Kiedy straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych inwestycji są kosztem podatkowym

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w wyroku z 19 marca 2014 r. (II FSK 797/12).

Skarżąca spółka poniosła nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym – drogę wewnętrzną. Korzystała z niej na podstawie umowy użyczenia do czasu, gdy właściciel zrzekł się nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Na skutek zrzeczenia spółka utraciła tytuł prawny do drogi, ?a także prawo do dalszego amortyzowania nakładów poniesionych na inwestycję ?w obcym środku trwałym. W związku z tym wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego (ILPB4/?423-132/11-2/ŁM), pytając, czy wartość netto inwestycji w obcym środku trwałym można zaliczyć do kosztów podatkowych po dacie przeprowadzenia likwidacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Według wnioskodawcy regulacja ta wskazuje jednoznacznie na zamysł ustawodawcy ?w kwestii powiązania kosztów podatkowych z przydatnością gospodarczą środka trwałego.

Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, twierdząc, że jedynie fizyczna likwidacja przedmiotowych środków trwałych, za którą nie może być uznana utrata tytułu prawnego, umożliwia podatnikowi uznanie spornych kosztów za koszty podatkowe. Na interpretację tę podatnik wniósł skargę do WSA.

Wyrokiem z 2 grudnia 2012 r. (I SA/Wr 1530/11) sąd I instancji uchylił interpretację, przychylając się do stanowiska skarżącej. Od wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną.

NSA oddalił skargę, wskazując, że ?w uchwale siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12) NSA orzekł, że likwidacja to nie tylko fizyczne zlikwidowanie środka trwałego. W uchwale podkreślono, że ograniczenie rozumienia pojęcia „likwidacja" do likwidacji fizycznej pozbawiałoby sensu warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. NSA potwierdził tym samym stanowisko WSA, zgodnie z którym ów warunek nie został przez skarżącą spółkę spełniony i na gruncie ustawy o CIT sporne wydatki można zaliczyć do kosztów podatkowych. Zamknięty katalog wyłączeń ?z art. 16 ustawy o CIT nie zawiera strat powstałych w związku z likwidacją nie ?w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych.

—Agata Kot, współpracowniczka Zespołu Zarządzania ?Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta:

Marcin ?Becela, konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT ?z zakresu kosztów podatkowych wyłącza się straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, gdy utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Niestety, kluczowe w tym przepisie pojęcie „likwidacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, co budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych i w konsekwencji prowadzi do sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.

Organy podatkowe w zróżnicowany sposób definiują termin „likwidacja". Zgodnie ?z dominująca do niedawna i, co zaskakujące, dalej stosowaną wykładnią zawężającą tego pojęcia, organy uznają, że obejmuje ono jedynie likwidację fizyczną, rozumianą jako zniszczenie, uszkodzenie (gdzie koszt naprawy przewyższa wartość środka trwałego), demontaż, złomowanie itp. W konsekwencji, aby uznać stratę ?z tytułu likwidacji za koszt podatkowy, podatnicy są zmuszeni do ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z demontażem/zniszczeniem środka trwałego (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej ?w Poznaniu z 17 lutego 2014 r., nr ILPB4/423-448/13-4/ŁM). Warto podkreślić, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, z którą mamy do czynienia w komentowanym orzeczeniu, likwidacja fizyczna może być niemożliwa.

Stanowisko to nie znajduje poparcia ?w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przeciwnie, w orzecznictwie pojęcie „likwidacja" jest rozumiane szeroko, tj. „nie tylko jako fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi ?w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmiana metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidacja środka trwałego w związku ?z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub »moralnym«, jego wycofanie z ewidencji".

Wytworzona linia orzecznicza została ostatecznie potwierdzona uchwałą siedmiu sędziów NSA, zgodnie z którą, dopuszczalne jest uznanie za koszty uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji inwestycji ?w obcym środku trwałym (odpowiadającej jej niezamortyzowanej wartości), pod warunkiem:

- ?racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej oraz

- ?związku inwestycji z przychodami na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Stanowisko to podzielił również NSA ?w komentowanym orzeczeniu, uznając, że „do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Przy czym przez wyzbycie się można także rozumieć utratę prawa do korzystania z przedmiotu użyczenia na skutek zrzeczenia się nieruchomości (art. 16 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) przez użyczającego".

Niestety, ugruntowana linia orzecznicza, ?a zwłaszcza uchwała siedmiu sędziów NSA, ?nie wpłynęły na całkowitą zmianę negatywnego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, co w konsekwencji zmusza podatników do dochodzenia swoich praw ?na drodze sądowej. Pozostaje mieć nadzieję, ?że kolejne orzeczenia NSA, podobnie jak orzeczenie komentowane zgodne z przyjętą linią, doprowadzą do ujednolicenia stanowiska organów.