Do 31 grudnia 2010 r. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT przewidywał, że dochodem (przychodem) ?z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z 25 listopada 2010 r. ?o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od 1 stycznia 2011 r. w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. ?Z kolei dochód (przychód) ?z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód ?z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki ?w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT – został wyłączony od ?1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, ?w związku z wyłączeniem ich ?z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Skutki nowelizacji

Po nowelizacji podatkowe konsekwencje umorzenia dobrowolnego zostały zrównane z konsekwencjami odpłatnego zbycia udziałów.

1. ?Opodatkowaniu podlega różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy ?o PIT.

2. ?Podatek pobierany jest ?w wysokości 19 proc. dochodu. Dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz pochodzącymi ?z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 30b ust. 1 i 5 ustawy ?o PIT).

3. ?Datą powstania przychodu jest dzień przeniesienia własności udziałów (akcji), nawet jeśli w tym dniu nie nastąpiła wypłata wynagrodzenia (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT).

4. ?Podatek rozliczany jest przez wspólnika, którego udziały zostały umorzone (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy ?o PIT).

5. ?Na spółce ciąży obowiązek, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa ?w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o wysokości dochodu (art. 39 ust. 3 ustawy o PIT). Do przekazania przedmiotowej informacji stosuje się urzędowy formularz PIT-8C.

Tu nic się nie zmieniło

Ustawodawca nie przewidział odrębnych zasad opodatkowania dla umorzenia automatycznego. Stosuje się do niego te same przepisy co do umorzenia przymusowego. Oba rodzaj umorzenia podlegają zatem takim samym regułom:

1. ?Przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

2. ?Przychód powstanie w dacie otrzymania lub postawienia tego wynagrodzenia do dyspozycji wspólnika (art. 24 ust. 5d ustawy ?o PIT).

3. ?Płatnikiem podatku jest spółka umarzająca udziały (art. 41 ust. 4 ustawy o PIT).

4. ?Podatek ryczałtowy wynosi 19 proc. i jest płatny w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, ?w którym został on przez spółkę pobrany (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

5. ?Płatnik w terminie do końca stycznia następnego roku ma obowiązek przesłać do urzędu skarbowego deklarację PIT-8AR, z wykazaną kwotą pobranego z tego tytułu podatku (art. 45 ust. 3 ustawy o PIT),

6. ?Ze względu na odmienny sposób obliczania i zapłaty podatku dochód ten nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (art. 30a ust. 7 ustawy o PIT).

Inne koszty przy dziedziczeniu

Od 1 stycznia 2014 roku zmianie uległy zasady obliczania kosztów uzyskania przychodu w przypadku umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. Obecnie kosztami tymi są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5d ustawy o PIT). Możliwość uwzględnienia tych kosztów nie dotyczy umorzenia dobrowolnego.

Konsekwencje ?w CIT

Na gruncie ustawy o CIT dochód z umorzenia przymusowego i automatycznego kwalifikowany jest również jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), zaś dochód z umorzenia dobrowolnego – jako dochód ?z działalności gospodarczej. Dochód ten jest rozliczany na zasadach ogólnych. W przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie powstaje dochód, a zatem również obowiązek zapłaty podatku.

W obu przypadkach (umorzenie przymusowe i automatyczne oraz umorzenie dobrowolne) podatek wynosi ?19 proc. W pierwszym przypadku jego płatnikiem jest spółka, która wypłaciła wynagrodzenie za umorzony udział (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), ?a kosztem uzyskania przychodu jest wydatek, który wspólnik poniósł na nabycie albo objęcie umarzanego udziału (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT). W drugim przypadku podatek jest natomiast rozliczany bezpośrednio przez beneficjenta tego wynagrodzenia na zasadach ogólnych.

W ustawie o CIT nie przewidziano odmiennego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Ustawa ta zwalnia jednak od podatku dochód z umorzenia udziałów, które zostały nabyte za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części (art. 10 ust. 1b ustawy ?o CIT).

Co z VAT

Gdy wynagrodzenie za umarzany udział wypłacane jest w innej postaci niż pieniądze (np. ruchomości, nieruchomości), dochodzi do dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ?w Warszawie z 1 września 2011 r., I FSK 1295/10). Z tych względów, spółka przekazująca niepieniężny składnik swojego majątku jako wynagrodzenie za umorzony udział będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT oraz pobrania podatku od towarów i usług, jeżeli nie zaistnieje przypadek zwolnienia z tego podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, że zwolnione od podatku będzie przekazanie wspólnikowi mienia spółki w postaci:

Nie wymieniono?w katalogu

Podatkowi temu podlegają wyłącznie te czynności, które zostały wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten nie wymienia umorzenia udziałów jako transakcji opodatkowanej.

Wątpliwości mogłoby co najwyżej budzić umorzenie dobrowolne, do którego dochodzi w drodze umowy sprzedaży udziałów zawartej pomiędzy wspólnikiem a spółką. Sama bowiem umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przyjmuje się jednak, że umorzenie udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego nie jest typową umową sprzedaży, gdyż spółka po nabyciu udziału obowiązana jest do jego natychmiastowego umorzenia (unicestwienia). Dlatego nie ciąży ani na niej, ani na wspólniku obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. np. interpretację Izby Skarbowej ?w Bydgoszczy z 2 lutego 2010 r., ITPB2/436-175a/09/MK).

Który sposób korzystniejszy podatkowo

Umorzenie udziałów umożliwia z jednej strony szybkie wyjście wspólnika ze spółki, czy to w drodze zbycia udziałów na jej rzecz, czy też w drodze umorzenia automatycznego. Z drugiej natomiast strony może stanowić sankcję dla wspólników naruszających podstawowe zasady jej funkcjonowania.

Na gruncie podatkowym korzystniejsze jest umorzenie przymusowe i automatyczne. Umorzenie dobrowolne zostało bowiem zrównane z transakcją zbycia udziałów. ?Z tych względów, planując umorzenie udziałów należy ?rozważyć, czy przeprowadzić je w trybie dobrowolnym, ?czy może najpierw wprowadzić do umowy spółki zapis ?o umorzeniu automatycznym, a następnie przeprowadzić umorzenie przy użyciu tej drugiej metody. To ostatnie postępowanie pozwoliłoby na skorzystanie z dogodniejszych zasad opodatkowania.