Wydatki na niektóre składniki majątku nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym będą natomiast odpisy amortyzacyjne. Dotyczy to m.in. składników majątkowych definiowanych jako środki trwałe. Warunki te mogą spełniać na przykład nieruchomości >patrz ramka.

Ogólne zasady

Amortyzacji podlegają określone składniki majątku, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, jeżeli ich okres używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane ?z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, w przypadku nieruchomości ustala się według zasad ogólnych, czyli zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT. Co do zasady będzie to:

- ?cena nabycia – jeżeli nieruchomość została kupiona przez podatnika,

- ?cena wytworzenia – jeżeli podatnik wytworzył nieruchomość we własnym zakresie.

Uwaga! Jeżeli przy zakupie na akcie notarialnym nie ma oddzielnie wskazanych wartości gruntu oraz stojących na nim budynków nabytych przez podatnika, to w celu ustalenia wartości początkowej należy te wartości rozdzielić.

Amortyzacja budynków, budowli lub lokali może być rozliczana wyłącznie metodą liniową. Dany obiekt amortyzuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym obiekt ten wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, ?w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Amortyzacja składników majątku dotychczas nieobjętych ewidencją (tzw. ujawnionych) rozpoczyna się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji. W przypadku nieruchomości dla procesu amortyzacji nie ma więc znaczenia ani data podpisania aktu notarialnego, ani data wpisu zmiany właściciela w księdze wieczystej. Decydujący jest tu zawsze moment wprowadzenia do ewidencji.

Niekoniecznie ?w 12 częściach

W przypadku nieruchomości odpisy można uwzględniać w równych ratach miesięcznych, kwartalnie lub jednorazowo na koniec roku. Oprócz stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych możliwe jest zastosowanie stawek podwyższonych – w przypadku budynków pogorszonych lub użytkowanych w złych warunkach używania, a w określonych przypadkach – zastosowanie stawek indywidualnych.

Przykład

Spółka z o.o. wybudowała budynek biurowy i przekazała ?do użytkowania w grudniu 2013 r. Wartość początkowa budynku została ustalona na podstawie kosztu wytworzenia i wynosi ?1 000 000 zł.

Roczny odpis amortyzacyjny zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych będzie wynosił ?1 000 000 x 2,5 proc., czyli ?25 000 zł. Okres amortyzacji tego budynku będzie wynosić ?aż 40 lat (100 proc. / 2,5 proc.).

Drgania i zmiany temperatury

W odniesieniu do budowli ?i budynków używanych w warunkach pogorszonych lub złych podstawowe stawki amortyzacyjne mogą zostać podwyższone:

- ?w przypadku warunków pogorszonych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,

- ?w przypadku warunków złych – nie wyższych niż 1,4.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o CIT wynika, że za pogorszone warunki używania budynków i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu. Natomiast za złe warunki używania budynków ?i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

Przykład

Spółka z o.o. zakupiła w 2013 r. budynek na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynek ten znajduje się na terenach, na których występują szkody górnicze. Takie położenie ?sprawia, że jest on narażony ?na znaczne drgania oraz inne czynniki powodujące przyśpieszenie zużycia obiektu. Może więc zostać uznany za używany w warunkach pogorszonych.

Czasem przysługują indywidualne

Dla niektórych budowli, budynków i lokali stawki amortyzacyjne mogą być ustalone indywidualnie. Dotyczy to obiektów używanych lub ulepszonych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych ?i prawnych. Budowle, budynki i lokale uważa się za używane, jeżeli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy. O ulepszonych mówi się wtedy, gdy przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. Ciężar dowodu, że podlegająca amortyzacji nieruchomość jest środkiem trwałym używanym lub ulepszonym, spoczywa na podatniku. Powinien on posiadać faktury, rachunki, umowy cywilnoprawne lub inne dokumenty potwierdzające ulepszenie lub okres używania.

O wysokości indywidualnych stawek amortyzacyjnych decyduje sam podatnik. Przepisy określają jedynie minimalne okresy, które nie mogą zostać przekroczone. Są one wskazane w art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT.

Przykład

W 2013 r. spółka kupiła ?budynek o charakterze ?usługowo-mieszkalnym, jednak ?w całości jest on przeznaczony ?na działalność gospodarczą. Budynek ten został oddany po raz pierwszy do użytku w styczniu 2005 r. przez poprzedniego właściciela, a więc jest to budynek używany więcej ?niż pięć lat. W stosunku ?do takiego budynku ?podatnik może więc ?zastosować indywidualne ?stawki amortyzacyjne.

Na podstawie art. 16c pkt 5 ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają nieruchomości, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po tym, w którym zawieszono działalność.

Tylko w sezonie

Jeżeli budowla czy budynek będą wykorzystywane sezonowo, to na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy ?o CIT odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane w okresie ich wykorzystywania. W tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku.

Wysokość miesięcznego odpisu zależy więc od decyzji podatnika, ustala się ją przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez:

- ?liczbę miesięcy w sezonie bądź

- ?przez 12 miesięcy w roku.

Przykład

Wartość odpisów amortyzacyjnych dla nieruchomości zakupionej ?w celu utworzenia pola kempingowego można ?obliczyć przez podzielenie ?kwoty odpisów amortyzacyjnych właściwej dla całego roku ?(12 000 zł) przez liczbę miesięcy w sezonie (np. 5), czyli wartość odpisu amortyzacyjnego przysługująca na jeden miesiąc ?w sezonie będzie wynosiła ?12 000 zł : 5 = 2400 zł.

Podatnik może również zdecydować o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych comiesięcznych w kwocie ?1000 zł.

Inwestycje w obcych środkach trwałych

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym, niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania, podlegają amortyzacji. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „inwestycja w obcym środku trwałym". Termin ten wykładany jest na podstawie definicji wypracowanej w orzecznictwie. Taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego (czyli na przebudowę, rozbudowę, adaptację, modernizację), który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem wydatki mające na celu przystosowanie obcego środka trwałego do używania go przez podatnika.

Wolą ustawodawcy jest więc, aby inwestycje w obcym środku trwałym zostały zaliczone do kategorii środków trwałych. A to każe przyjąć odpowiednie stosowanie do nich przepisów odnoszących się do środków trwałych będących własnością podatnika, z wyjątkiem sytuacji, kiedy ustawa o CIT przewiduje wprost szczególne regulacje ?w tym zakresie. Przepisem szczególnym będzie tu art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat.

Przykład

Spółka dzierżawi prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami i budowlami. W okresie dzierżawy spółka poczyniła znaczne nakłady na modernizację tych budynków ?i budowli. Nakłady te zostały rozpoznane jako inwestycje ?w obcym środku trwałym.

Uwaga na zwrócone nakłady...

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem ?art. 16. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości budynku, budowli czy lokalu, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie – odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przykład

Spółka z o.o. wybudowała?halę produkcyjną i przekazała ją ?do używania w grudniu 2013 r. Wartość początkową hali ustalono według kosztu wytworzenia w wysokości ?1 000 000 zł. W styczniu 2014 r. spółka otrzymała dotację na jej wytworzenie w wysokości ?60 proc. kosztów poniesionych ?na budowę, tj. 600 000 zł.?Roczny odpis amortyzacyjny wynosi 2,5 proc. x 1 000 000 zł = 25 000 zł.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT kosztem podatkowym nie będzie kwota ?25 000 zł x 60 proc. = 15 000 zł.

Do kosztów uzyskania przychodu spółka będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne ?w wysokości 25 000 zł – 15 000 zł = 10 000 zł.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku, budowli czy lokalu nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- ?nabycie to nie jest przychodem z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub

- ??dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- ??nabycie to jest dochodem, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Przykład

Podatnik nabył nieruchomość, ?na której nabycie otrzymał bezzwrotną pomoc od międzynarodowej instytucji finansowej. Otrzymany dochód ?od tej instytucji jest zwolniony ?od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT), a odpisy amortyzacyjne od takiego ?środka trwałego nie są kosztem uzyskania przychodów.

... i wkłady niepieniężne

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Przykład

Do spółki z o.o. został wniesiony aport w postaci używanego budynku biurowego o wartości rynkowej 1 000 000 zł. W zamian za ten aport wspólnik objął udziały o wartości nominalnej ?600 000 zł, natomiast kwota ?400 000 zł została przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT spółka z o.o. może ustalić wartość początkową budynku w wysokości ?1 000 000 zł. Zakładając ponadto, że budynek spełnia kryteria uznania go za używany, spółka może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną ?w wysokości 10 proc. Będzie zatem mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości ?1 000 000 zł x 10 proc. ?= 100 000 zł rocznie. Jednak na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 ?lit. d ustawy o CIT kwota odpisów amortyzacyjnych w wysokości 100 000 zł x (400 000 zł / ?1 000 000 zł) = 40 000 zł ?nie będzie kosztem uzyskania przychodów.

Uwaga! Odpisy amortyzacyjne od nieruchomości oddanych do nieodpłatnego używania za miesiące, w których te składniki majątku były do takiego używania oddane, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Autorka ?jest konsultantem podatkowym ?w ECDDP Spółka ?Doradztwa Podatkowego

Grunty i zasoby mieszkaniowe wyłączone

Odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów ?(również zgodnie z przepisami o rachunkowości grunty ?nie podlegają amortyzacji). W świetle przepisów ustawy ?o CIT nakłady ponoszone na nabycie gruntu nie są kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku ?(zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT ). ?Wydatki poniesione na nabycie gruntów są kosztem ?uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ?odpłatnego zbycia.

Amortyzacji nie podlegają również budynki, lokale, ?budowle i urządzenia należące do spółdzielczych ?zasobów mieszkaniowych lub służących działalności ?społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Natomiast pozostałe składniki majątku, ?niezaliczone do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych,? będą podlegały amortyzacji na zasadach określonych ?w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób ?prawnych. Ze względu na brak ustawowej definicji ?spółdzielczych zasobów mieszkaniowych wyłączenie ?to powoduje niekiedy wątpliwości. Wyłączenie to jest związane ?z tym, że spółdzielcze zasoby mieszkaniowe nie służą ?działalności gospodarczej, tylko zaspokojeniu potrzeb ?członków spółdzielni oraz ich rodzin.

Definicja nieruchomości w kodeksie cywilnym

Zgodnie z art. 46 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.