Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 lutego 2014 r. (I SA/Gd 25/14).
Stan faktyczny
W czerwcu 2013 r. podatniczka złożyła wniosek o interpretację podatkową. Wyjaśniła, że po śmierci ojca weszła w posiadanie 14 udziałów (14 proc.) spółki z o.o. Sześć udziałów odziedziczyła w wyniku działu spadku, a osiem otrzymała jako darowiznę od matki.
Podatniczka tłumaczyła, że nie będzie mogła prowadzić firmy. Dlatego rozważa wystąpienie ze spółki poprzez odpłatne umorzenie jej udziałów ?w trybie art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Byłoby to umorzenie z czystego zysku i wypłata wynagrodzenia w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otwarcia spadku. Spadkobierczyni zapytała, czy gdy spółka odkupi od niej udziały w celu ich umorzenia po cenie równej ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otwarcia spadku, to powstanie u niej przychód podlegający PIT.
Fiskus odpowiedział, że tak. W związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie fiskusa, w takim przypadku dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a faktycznie poniesionymi kosztami nabycia. Tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym.
Gdy nabycie udziałów nastąpiło nieodpłatnie, opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn (jeśli został on zapłacony). Gdy podatek ten nie został uiszczony, opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym podlega cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów.
Podatniczka zaskarżyła interpretację, ale WSA w Gdańsku uznał stanowisko fiskusa za prawidłowe.
Rozstrzygnięcie
Sąd zauważył, że gdy podatnik otrzymuje w drodze spadku lub darowizny rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku zostaje opodatkowany według ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie nabycie nie podlega zatem opodatkowaniu PIT. W razie nabycia spadku czy otrzymania darowizny przez osobę fizyczną nie można mówić o uzyskaniu przychodu, lecz o nabyciu praw majątkowych określonej wartości. W takiej sytuacji nie dochodzi do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami.
Za nieuprawnione sąd uznał też twierdzenie podatniczki, że w ramach sukcesji generalnej (art. 97 § 1 i 2 ordynacji podatkowej) przysługuje jej prawo do odliczenia od uzyskanego przychodu wydatków poniesionych przez ojca (spadkodawcę) na nabycie umarzanych udziałów. Sąd wyjaśnił, że sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki.
Aby spadkobierca mógł je nabyć, muszą one przynależeć do konkretnej osoby – spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te uprawnienia oraz obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Zdaniem sądu, koszty uzyskania przychodu nie są wymierną wartością, będącą prawem majątkowym o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia od przychodu z danego źródła powstanie wymierne prawo majątkowe, np. w postaci nadpłaty, które może być przedmiotem sukcesji.
Anna Łukaszewicz-Obierska, radca prawny, partner WKB Wierciński, Kwieciński, Baehr
Analizowany wyrok potwierdza ugruntowaną linię orzeczniczą w tym zakresie. ?Do 31 grudnia 2010 r. w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych uprzednio przez podatnika w formie spadku lub darowizny kosztem uzyskania przychodu była wartość spadku czy darowizny bez względu na to, czy podatek ?od spadków i darowizn został faktycznie zapłacony, czy też spadkobierca korzystał ze stosownego zwolnienia (np. z uwagi na pokrewieństwo ze spadkodawcą). Ministerstwo Finansów od kilku lat prowadzi prace legislacyjne zmierzające ?do eliminacji kolejnych luk prawnych umożliwiających optymalizację podatkową, ?np. tak jak w przypadku głośnej ostatnio kwestii spółek komandytowo-akcyjnych. Właśnie w celu wyeliminowania takiej luki prawnej przeprowadzono obowiązującą ?od początku 2011 r. zmianę przepisów poprzez wykreślenie z listy dochodów ?z udziału w zyskach osób prawnych (pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT) ?dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów/akcji w spółce w celu umorzenia. ?Zgodnie z uzasadnieniem zmian (gdyż niestety, nie wynika to wprost z brzmienia zmienionych przepisów) celem takiego zabiegu legislacyjnego było uznanie, ?że transakcja zbycia akcji/udziałów w ramach dobrowolnego umorzenia jest opodatkowana na takich samych zasadach jak sprzedaż akcji/udziałów. ?Możliwe do uwzględnienia są zatem wyłączenie koszty faktycznie poniesione, ?które w analizowanej strukturze optymalizacyjnej w ogóle nie wystąpią. Opodatkowaniu w takim przypadku będzie podlegać cały uzyskany dochód ?z dobrowolnego umorzenia. Koncepcja ta jest o tyle dyskusyjna, że zróżnicowanie opodatkowania w przypadku dobrowolnego, przymusowego i automatycznego umorzenia akcji/udziałów nie znajduje w istocie uzasadnienia w brzmieniu przepisów k.s.h.
—oprac. Aleksandra Tarka
