Warto przeanalizować zapisy umów

Obowiązujące od 1 stycznia br. nowe zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego ?w podatku od towarów i usług nastręczają podatnikom wiele trudności interpretacyjnych. Jedną z kwestii, która w praktyce powoduje liczne niejasności, jest ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży rozliczanej w ustalonych okresach >patrz ramka.

Zasadę powstania obowiązku podatkowego z upływem okresów rozliczeniowych stosuje się, zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, odpowiednio do dostawy towarów. Wyjątkiem jest dostawa towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Wszystkie czy tylko niektóre

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. analogiczny przepis dotyczący okresów rozliczeniowych znajdował zastosowanie do sprzedaży o charakterze ciągłym (wówczas na fakturze należało podać miesiąc sprzedaży), ?a w dalszej części obecnego ?art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca odnosi się właśnie do usług ciągłych wykonywanych w okresie dłuższym niż rok (przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy towarów). Dlatego pojawia się wątpliwość, czy zamiarem ustawodawcy było objęcie tym przepisem wszystkich usług czy też typowych usług o charakterze ciągłym. Chodzi o to, czy obowiązek podatkowy wyznaczany końcem okresu rozliczeniowego może mieć zastosowanie do wszystkich usług (i odpowiednio dostaw towarów) czy tylko tych, które są wykonywane ?w sposób ciągły.

W naszej ocenie, z uwagi na literalne brzmienie tego przepisu, który na początku odnosi się jednak wyłącznie do ustalonych przez strony okresów rozliczeniowych, a nie do świadczeń ciągłych (o usługach ciągłych jest mowa dopiero w dalszej części tego przepisu, która dotyczy usług wykonywanych dłużej niż rok), należałoby przyjąć, że w sytuacji ustalenia przez strony następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń (trwających krócej niż rok) nie ma konieczności rozstrzygania, czy świadczona usługa/dostawa towarów ma charakter ciągły czy też nie. Dopiero zatem jeżeli usługa miałaby być wykonywana ?w okresie dłuższym niż rok, należałoby badać, czy ma charakter ciągły.

Trudna interpretacja

W praktyce jednak może się okazać, że organy podatkowe uznają, iż art. 19a ust. 3 ustawy ?o VAT dotyczy tylko usług/dostaw towarów o charakterze ciągłym. Wówczas należałoby się zastanowić, jak rozumieć formułowanie „ciągły". Interpretując słowo „ciągły" w poprzednim stanie prawnym, organy podatkowe twierdziły, że sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje stałe i powtarzalne zachowanie się jednej strony transakcji (zgodnie z treścią umowy ?i w okresie, na jaki została ona zawarta) i że sprzedaż na rzecz klienta tego samego towaru kilka razy w miesiącu nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Dlatego też poprzednio funkcjonowała tzw. faktura zbiorcza, wystawiana do końca miesiąca, w którym nastąpiła sprzedaż, która dokumentowała wszystkie pojedyncze, powtarzające się świadczenia, następujące w miesiącu dokumentowanym tą fakturą.

Ze stanowiskiem tym nie do końca można się zgodzić, zważywszy na to, że żaden przepis dyrektywy 2006/112/WE ani orzecznictwo TSUE nie odwołuje się do takiej definicji słowa „ciągły", jaką zazwyczaj prezentują organy podatkowe.

Tylko gaz i energia spełniają warunki

Co więcej, uznając, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sprzedaży ciągłej, ?z wyłączeniem możliwości zastosowania go do sprzedaży tego samego towaru kilka razy w danym okresie rozliczeniowym, można dojść do wniosku, że przepis ten w praktyce ?w ogóle nie znalazłby zastosowania do dostawy towarów. Zakładając bowiem, że przepis ten znajduje zastosowanie do dostaw ciągłych, a nie do wielokrotnej (powtarzającej się) sprzedaży tego samego towaru na rzecz jednego klienta w danym okresie rozliczeniowym, jedynymi dostawami, które spełniałyby ten warunek, byłyby dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (gdzie faktycznie niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnej jednostkowej sprzedaży). Dostawa tych towarów jest jednak uregulowana odrębnie, a obowiązek podatkowy powstaje ?w tym zakresie na zasadach szczególnych, tj. na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT – w chwili wystawienia faktury (ewentualnie upływu terminu płatności). Co prawda w opracowaniach ministra finansów (dostępnych na stronie internetowej MF) jako przykład sprzedaży ciągłej zazwyczaj podawana jest sprzedaż piasku lub betonu, jednak trudno sobie wyobrazić, że nawet ?w przypadku sprzedaży tego rodzaju towaru nie da się wyszczególnić konkretnych dostaw (określonych np. w kilogramie towaru lub innej jednostce miary).

Jest nadzieja ?dla sprzedawców

Obecnie trudno jest ocenić, jaką wykładnię art. 19a ust. 3 ustawy o VAT będą stosowały organy podatkowe, choć na podstawie pierwszej interpretacji wydanej w tym zakresie ?22 października 2013 r. (IPPP3/ 443-663/13-2/IG) można mieć nadzieję, że organy podatkowe nie będą ograniczały zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy ?o VAT wyłącznie do usług ?o charakterze ciągłym. W interpretacji tej Izba Skarbowa ?w Warszawie stwierdziła bowiem, że zasada określona ?w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem nie tylko usługi świadczone ?w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Analogicznie można byłoby wówczas uznać, że powtarzające się dostawy towarów mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Chodzi tutaj zwłaszcza o sytuacje, gdy sprzedawca ma podpisane ze swoimi klientami umowy ?o stałej współpracy lub realizuje sprzedaż przez dystrybutorów.

Możliwość zastosowania ?art. 19a ust. 3 ustawy o VAT do powtarzalnych dostaw towarów byłaby sporym ułatwieniem dla podatników dostarczających towary do nabywców za pośrednictwem podmiotów trzecich (np. firm kurierskich), gdzie moment dokonania dostawy nie jest równoważny ?z momentem wydania towaru ?z magazynu podatnika (sprzedawcy), lecz zazwyczaj następuje w momencie odebrania towaru przez nabywcę. W takich bowiem sytuacjach wprowadzenie okresów rozliczeniowych zminimalizowałoby prace związane z monitorowaniem dat dostaw towarów do nabywców dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego ?w odniesieniu do dostaw realizowanych na przełomie poszczególnych miesięcy.

Należy mieć również na uwadze, co już było wyjaśnione, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisów dotyczących wystawiania faktur zbiorczych, tak jak było to do 31 grudnia 2013 r.

Bez zbiorczych faktur

Przepis dotyczący faktur zbiorczych został poprzednio wprowadzony do ustawy ?o VAT właśnie w celu ułatwienia rozliczeń w przypadku podatników świadczących większą liczbę pojedynczych usług/dostaw towarów w danym okresie rozliczeniowym. Co prawda na podstawie ?art. 106i ust. 1 ustawy o VAT podatnicy także obecnie mają czas na wystawienie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, i na podstawie tego przepisu mogą oni dokumentować kilka dostaw jedną fakturą, jednak należy mieć na uwadze, że taka faktura i tak powinna zawierać daty sprzedaży poszczególnych towarów (daty dostawy skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego). Wobec tego wystawienie faktury do 15. dnia miesiąca po zakończeniu miesiąca nie eliminuje konieczności monitorowania dat zrealizowania dostawy towarów.