Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w orzeczeniu wydanym 28 listopada 2013 r. (I KZP 11/13).

Zgodnie z art. 57 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Karą grzywny potencjalnie zagrożone są konkretne osoby fizyczne odpowiedzialne za uporczywe nieregulowanie podatku w terminie. Będą to więc zarówno podatnicy – osoby fizyczne, jak i osoby fizyczne, które m.in. na podstawie przepisów prawa, umowy albo faktycznego wykonywania określonych czynności zajmują się sprawami gospodarczymi, w tym sprawami finansowymi, innej osoby fizycznej lub spółki. Przez zajmowanie się sprawami gospodarczymi rozumie się m.in. wszelkie zachowania polegające na decydowaniu ?o sprawach gospodarczych, jak również wpływanie na takie rozstrzygnięcia. Odpowiedzialność z tego tytułu mogą więc ponosić m.in. członkowie zarządu i rady nadzorczej, pełnomocnicy, ale także pracownicy podatnika, np. główni księgowi.

Należy pamiętać, że stosownie do art. 53 § 30 k.k.s. ?w związku z art. 3 pkt 3 lit. a–c ordynacji podatkowej, określenie „podatek" oznacza również zaliczkę na podatek, ratę podatku, a także opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym.

Rozbieżności ?w orzecznictwie

Artykuł 57 § 1 k.k.s. – z pozoru prosty i jednoznaczny – budzi wiele wątpliwości natury interpretacyjnej. Występujące w orzecznictwie oraz doktrynie rozbieżności dotyczą zasadniczo dwóch kwestii:

- ?jak rozumieć sam zwrot „uporczywie" oraz

- ?czy karze powinny podlegać wszystkie osoby, które nie płacą podatku w terminie, tzn. czy obiektywny brak możliwości uregulowania zobowiązania w terminie, powstały np. w związku z nieotrzymaniem zapłaty od kontrahentów, wyłącza karalność.

Przykładowo, w postanowieniu z 27 marca 2003 r. (I KZP 2/03) Sąd Najwyższy przyjął, że o uporczywym niepłaceniu podatku w terminie możemy mówić także w sytuacji długotrwałego, niekoniecznie powtarzającego się, a więc i jednorazowego, lecz trwającego przez dłuższy czas, opóźnienia w jego uregulowaniu. Co istotne, sąd wprost wskazał, że zła kondycja finansowa podatnika nie uzasadnia odstąpienia od wymierzenia kary grzywny. Zdaniem SN, podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa i pozostałych podatników swoich niepowodzeń gospodarczych i nie płacić ?w terminie swoich zobowiązań podatkowych, uzasadniając to brakiem środków finansowych.

Zdecydowanie bardziej korzystne dla podatników stanowisko zostało zaprezentowane w orzeczeniu SN ?z 3 października 2008 r. (III KK 176/08). Sąd wskazał, że pojęcie „uporczywie" może charakteryzować zarówno zachowanie powtarzalne, jak trwałe utrzymywanie się określonego stanu. Nie znalazło to jednak, w ocenie SN, odzwierciedlenia w opisie wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s. W związku z tym bez znaczenia pozostaje stan zobowiązania podatkowego, a w szczególności to, czy zostało ono później uregulowane i z jaką zwłoką. Zdaniem sądu?w przypadku podatnika, który jednokrotnie nie wpłacił podatku w terminie, nie możemy mówić o uporczywości, a w konsekwencji na podatnika takiego nie można nałożyć kary grzywny.

Nie musi się powtarzać

Mając na uwadze kontrowersje w orzecznictwie oraz ?w doktrynie, nie może dziwić, że Sąd Okręgowy w T. – który mierzył się z problemem zasadności ukarania podatnika, który jednorazowo nie uregulował zobowiązania w terminie – postanowieniem z 28 maja 2013 r. zwrócił się do SN z pytaniem prawnym, jak należy rozumieć pojęcie uporczywości.

Co prawda 28 listopada 2013 r. (I KZP 11/13) SN ze względów formalnych odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu postanowienia uznał, że o uporczywości możemy mówić zarówno w przypadku powtarzającego się zachowania podatnika, ale również przy długotrwałym zaniechaniu uregulowania podatku płaconego jednorazowo.

Argumentując za słusznością takiego podejścia, sąd wskazał m.in., że w języku powszechnym uporczywość obejmuje również jedno zachowanie, pod warunkiem że trwa ono odpowiednio długo, a więc utrzymuje się przez określony, dłuższy czas.

Kwalifikacja ze względu na przyczyny

Samo jednorazowe nieuregulowanie podatku w ustawowym terminie nie daje jednak podstaw do ścigania podatnika. Konieczne jest ustalenie, i to już po upływie terminu płatności podatku, czy uchybienie może zostać uznane za uporczywe. Nawet bowiem kilkukrotne opóźnienie w płatności nie zawsze można określić mianem uporczywego. Może się okazać, że zaniechania w regulowaniu podatku w terminie były spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika (np. wypadki losowe), a nie przykładowo przeznaczeniem środków finansowych na inne cele, co spowodowało uregulowanie podatku dopiero w późniejszym czasie.

Każdy przypadek trzeba oceniać indywidualnie

Piotr ?Kalemba, starszy konsultant w Accreo

Omawiane rozstrzygnięcie SN w zakresie rozumienia pojęcia „uporczywie", kreuje pewnie stan niepewności po stronie podatników oraz potwierdza uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa w obrocie gospodarczym. Wydaje się, że wykroczenie z art. 57 § 1 k.k.s. powinno być traktowane ?i oceniane podobnie jak przestępstwo uporczywego uchylania się od płacenia alimentów (art. 209 § 1 kodeksu karnego). W przypadku tego przestępstwa utrwaliło się już stanowisko, zgodnie z którym o uporczywości możemy mówić, gdy zobowiązany, mając obiektywną możliwość wykonania obowiązku, nie dopełnia go ze złej woli, natomiast „uporczywe" uchylanie się oznacza długotrwałe postępowanie nacechowane nieustępliwością, np. wstrzymywanie się z zapłatą kolejnych rat alimentacyjnych co najmniej przez trzy miesiące lub płacenie ich nieregularnie albo w kwotach znacznie niższych od należnych (uchwała pełnego składu Izby Karnej SN z 9 czerwca 1976 r., VI KZP 13/75).

Pozytywnie należy natomiast ocenić dostrzeżenie przez SN ?w postanowieniu z 28 listopada 2013 r., że sama wielokrotność zachowań ani długotrwałość jednokrotnego zachowania nie świadczą ?o uporczywości. Naruszenie terminu płatności z przyczyn niezależnych od podatnika, ale i wyjątkowo z przyczyn od niego zależnych (w przypadku jednorazowego, krótkotrwałego opóźnienia) pozbawione jest jej cech.