Agio nie można amortyzować

Tak uznał minister finansów w interpretacji z 5 września 2013 r. (DD10/033/30/MZB/?13/PK-2265/2012).

Spółka kapitałowa zamierzała nabyć udziały/akcje w innej spółce kapitałowej. Następnie planowała zmienić formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę osobową. W spółce kapitałowej, w której spółka planowała nabyć udziały/akcje, możliwa była sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że część przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy.

Spółka zadała pytanie, czy po przekształceniu w spółkę osobową będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od ich wartości, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym. Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Izba skarbowa potwierdziła prawidłowość stanowiska spółki. Interpretacja ta została jednak zmieniona przez ministra finansów ze względu na jej nieprawidłowość. W ocenie ministra powstała ?w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej jako jej następca prawny. W takiej sytuacji, w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 ?pkt 63 lit. d ustawy o CIT, tzn. spółka osobowa musi uwzględnić to, że spółka kapitałowa (podatnik CIT) nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość została przekazana na kapitał zapasowy.

Komentarz eksperta

Radosław ?Baraniewicz starszy konsultant ?w Dziale Prawnopodatkowym ?PwC

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Celem tego przepisu jest ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez wyłączenie z kosztów odpisów amortyzacyjnych odpowiadających nadwyżce wniesionego aportu ponad wartość wydanych w zamian udziałów/akcji.

Istotą analizowanego przez ministra finansów problemu jest to, że do spółki kapitałowej (jako podatnika CIT) mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 ?pkt 63 lit. d ustawy o CIT, zaś po jej przekształceniu nie mamy do czynienia ?z podmiotem podlegającym przepisom tej ustawy. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem, a co za tym idzie, nie mogło mieć do niej zastosowanie powołane ograniczenie.

Tymczasem w komentowanej interpretacji minister finansów skoncentrował się na zagadnieniu sukcesji generalnej praw ?i obowiązków podatkowych, które przechodzą na spółkę przekształconą. ?W myśl art. 93a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten – co do zasady – ma uniwersalne zastosowanie do następstwa prawnego dotyczącego wszelkich praw i obowiązków podatkowych występujących na gruncie prawa materialnego. Niemniej jednak, istnienie bądź nie sukcesji podatkowej wymaga każdorazowej analizy przepisów ustaw szczególnych, którą w rozpatrywanej sprawie jest ustawa o CIT.

W świetle art. 16g ust. 9 ustawy o CIT ?w razie zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się ?w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu ?o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Przepis ten stanowi również, że zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W świetle zaś art. 16h ust. 3 ww. ustawy podmioty powstałe ?w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Z zestawienia tych przepisów wynika jasno, że spółka osobowa jest sukcesorem spółki kapitałowej w zakresie:

Jak widać, przepisy ustawy o CIT, ?a zwłaszcza regulacje dotyczące amortyzacji podatkowej, w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej zostały przekazane na kapitał zapasowy i podlegają art. 16 ust. 1 pkt 63 ?lit. d ustawy o CIT.

Zatem po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnik spółki przekształconej powinien mieć prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału ?w zysku) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych ?i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększała kapitał zapasowy i miał do nich zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.