Od 1 stycznia 2013 roku ?w ustawie o CIT wprowadzono nowe przepisy (art. 15b) mające na celu likwidowanie zatorów płatniczych. Przepisy te wzbudziły wiele kontrowersji i spowodowały powstanie licznych problemów praktycznych związanych w szczególności z techniczną stroną korekt. Obecna praktyka wskazuje jednak, że podatnicy zaczynają wykorzystywać istniejące sposoby uniknięcia obowiązku uwzględniania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Generalne zasady

Ustawodawca nałożył obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania przez podatników w ustalonych terminach kwot wynikających z faktur (a w przypadku ich braku – rachunków lub umów). Korekta powinna zostać zrobiona nie później niż 30 dnia od daty upływu terminu płatności i powinna odpowiadać wartości niezapłaconych zobowiązań, które zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli jednak ustalone ?z kontrahentami terminy płatności wynoszą więcej niż 60 dni i dłużnik nie uregulował w tym terminie należnej kwoty, to powinien skorygować koszty uzyskania przychodów ?o wartość nieuregulowa- ?nych zobowiązań najpóźniej ?w 90 dniu od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnicy są uprawnieni do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość wcześniejszych zmniejszeń (odwrócenia korekty) w miesiącu, w którym zobowiązania zostaną zapłacone.

Przepisy te stosuje się odpowiednio do podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych i wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ?w tej części, w jakiej zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Należy również zauważyć, że przepisy te znajdują zastosowanie do wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po ?1 stycznia 2013 roku.

Także ?bezgotówkowo

W wydanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe podchodzą rygorystycznie do kwestii stosowania przepisów o zatorach płatniczych, pomijając czasami przedstawiane przez podatników problemy praktyczne związane z wyliczeniem kwoty kosztów uzyskania przychodów podlegających korekcie w przypadku np. rozliczenia produkcji. W rezultacie, podatnicy zaczęli się zastanawiać, co można zrobić, aby uniknąć konieczności stosowania w praktyce omawianych przepisów. Najprostszym rozwiązaniem jest oczywiście uregulowanie zobowiązań przed upływem terminów określonych w omawianych przepisach.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że użyty w art. 15b ustawy o CIT termin „uregulowanie", czyli inaczej „wygaśnięcie zobowiązania i ustanie stosunku prawnego między stronami", powinien być interpretowany szeroko. Oznacza to, że oprócz rozliczeń gotówkowych, „uregulowanie" obejmuje również rozliczenia bezgotówkowe.

Takie podejście jest potwierdzane w interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 26 czerwca 2013 r. (IPTPB3/423-101/13-4/MF) wskazała, że „termin »uregulowanie« (...) jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin »uregulowanie« (...) należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania".

Co jest korzystniejsze

Podatnicy mogą więc rozważyć, czy zastosowanie którejś z wymienionych powyżej form uregulowania zobowiązań nie jest dla nich korzystniejsze, niż konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, gdy kalkulacja prawidłowej kwoty korekty jest problemem w praktyce lub wymaga znacznych nakładów pracy administracyjnej.

Przykładowo, wydanie wek- sla własnego kontrahentowi skutkujące wygaśnięciem zobowiązania z tytułu zakupu towarów lub potrącenie wzajemnych wierzytelności można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu ?art. 15b ustawy CIT.

Aby zabezpieczyć wykonanie prac

Ciekawym przykładem regulowania zobowiązań jest również użycie kaucji gwarancyjnej. W przypadku nabywania np. usług budowlanych usługobiorcy często zastrzegają w umowach, że część kwoty głównej należności zostanie potrącona tytułem tzw. kaucji gwarancyjnej. Zapisy tego rodzaju mają na celu zabezpieczenie należytego wykonania prac i ewentualne pokrycie roszczeń wynikających z niewykonania pracy. ?Z reguły potrącona kaucja jest zwracana usługodawcy ?w pełnej wysokości (jeżeli nie zaistniały inne roszczenia wobec zleceniodawcy, które powinny zostać zaspokojone z potrąconej kwoty) po określonym w umowie okresie gwarancji, który często wynosi nawet kilka miesięcy.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku potrącania kaucji gwarancyjnej przy wypłacaniu należności za wykonane usługi, należy uznać, że obie wierzytelności (tj. zobowiązanie za wykonane usługi i zobowiązanie gwarancyjne) wzajemnie się umarzają, a więc zostają uregulowane (interpretacja Izby skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2013 r., ILPB3/423-70/13-6/KS).

Ponadto należy zauważyć, że ponieważ kaucje gwarancyjne co do zasady podlegają zwrotowi, to uważane są za neutralne w zakresie CIT. Z tego powodu nie ma znaczenia dla interpretacji art. 15b ustawy o CIT fakt, że kaucje te zostają zatrzymane nawet na kilka lat (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie ?z 19 kwietnia 2013 r., IPPB3/423-42/13-2/AG).

Anna Juszczyk ?jest młodszym menedżerem w PwC

Justyna Nowicka ?jest konsultantem w PwC