Przepisy pozwalają podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które zostały wymienione w ustawie o CIT jako niestanowiące kosztów podatkowych. Przykładem takich kosztów niepodatkowych są koszty reprezentacji.

Nie ma definicji, ?są przykłady

Ustawodawca w przepisach nie zdefiniował, co należy rozumieć przez koszty reprezentacji. Wskazał jedynie pewne przykłady wydatków, które mogą być potraktowane jako takie koszty. Chodzi w szczególności ?o usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Brak precyzji po stronie ustawodawcy skutkował od lat bogatym ?i niejednolitym orzecznictwem sądów oraz licznymi interpretacjami organów podatkowych dotyczącymi tej kwestii. W 2013 roku, po korzystnym dla podatników wyroku NSA ?z 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11), głos w kwestii kwalifikacji kosztów reprezentacji do kosztów podatkowych zajął minister finansów, wydając interpretację ogólną w tym zakresie.

Przed złożeniem deklaracji CIT-8 za 2013 rok podatnicy mogą więc rozważyć przeprowadzenie ponownej analizy poniesionych wydatków na szeroko pojęte cele reprezentacyjne pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Dotychczasowe podejście...

W przeszłości organy podatkowe ?i sądy administracyjne prezentowały często rozbieżne stanowiska, niekorzystne dla podatników, w większości wykluczające w całości lub części możliwość zakwalifikowania kosztów reprezentacji jako kosztów uzyskania przychodów. Różnice te wynikały szczególnie z braku definicji słowa „reprezentacja" w polskich przepisach. Organy i sądy usiłowały powiązać to pojęcie z określonymi sytuacjami gospodarczymi i przez to nadać mu właściwy sens. Wystarczy prześledzić zmieniający się pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego na kwestię reprezentacji, aby zauważyć, jak wiele wątpliwości nastręcza to zagadnienie.

Przykładowo, w licznych wyrokach NSA określał, że reprezentacja to działanie skierowane do kontrahentów (istniejących lub potencjalnych) podatnika mające na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy. Zgodnie z takim rozumieniem pojęcia „reprezentacja", podatnicy nie mieli możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na poczęstunek podczas spotkań ?z kontrahentami, bez względu na miejsce ich ponoszenia (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r., II FSK 2571/10).

... nie było jednolite

W niektórych wyrokach zwracano jednak uwagę na miejsce ponoszenia kosztu. Przykładowo koszty związane ze spotkaniem z klientem w restauracji nie były traktowane jako koszty podatkowe (np. wyrok NSA z 24 maja 2012 r., II FSK 2341/10), ale koszty nabycia usługi gastronomicznej ?w siedzibie podatnika, już mogły stanowić taki koszt podatkowy.

W orzecznictwie pojawiało się również stanowisko, które pozwalało na zakwalifikowanie ponoszonych wydatków na spotkania z kontrahentami do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że nie miały one charakteru wystawnego (np. wyrok NSA z 25 maja 2012 r., II FSK 2200/10). Takie podejście wynikało głównie z założenia, że „reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej (...). Zgodnie ze wskazanymi definicjami słownikowymi, reprezentacja oznacza: (...) okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Zatem jako uzasadnienie podawano w szczególności, że reprezentacja jest związana z wystawnością i okazałością i tym samym wszystkie wydatki kreujące ponadstandardowy pozytywny wizerunek podatnika powinny być uznane jako koszty reprezentacji.

Sądy administracyjne prezentowały również podejście, gdzie wykładnia terminu „reprezentacja" pochodziła z języka prawnego i prawniczego, m.in. na podstawie – kodeksu spółek handlowych, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz – kodeksu cywilnego. W świetle takiej wykładni reprezentację rozumiano jako przedstawicielstwo podatnika, a wszelkie wydatki ponoszone na przedstawicielstwo podatnika (związane z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa), bez względu na miejsce ich ponoszenia, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla podatnika (np. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., II FSK 1445/10).

Przełomowy wyrok

W wyroku z 17 czerwca 2013 r. wydanym przez skład 7 sędziów NSA zaprezentował nowe podejście do tematu reprezentacji. Stwierdził, że koszty reprezentacji nie mogą być kwalifikowane ze względu na miejsce ich poniesienia ani ze względu na ich okazałość czy wystawność. Każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien być indywidualnie oceniony w zakresie jego związku ?z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, a podatnik powinien również zadbać o odpowiednią dokumentację poniesionych wydatków i wskazanie okoliczności im towarzyszących. Oznacza to również potrzebę obiektywnej oceny z perspektywy związku tego wydatku ?z prowadzoną działalnością i jego udokumentowanie. Jeżeli wyłącznym bądź dominującym celem poniesionych kosztów jest stworzenie wizerunku podatnika lub stworzenie pozytywnych relacji z kontrahentami, to są to koszty reprezentacji. Zatem nie powinniśmy szukać idealnej definicji reprezentacji i weryfikować,czy ją spełniamy, bo takiej definicji nie ma. Podatnik powinien ocenić kwalifikację wydatków, biorąc pod uwagę okoliczności w jakich zostały poniesione i cel, jakiemu służyło ich poniesienie.

Obecne stanowisko

Biorąc pod uwagę analizę dokonaną w ww. wyroku NSA, minister finansów wydał 25 listopada 2013 r. ogólną interpretację (DD6/033/127/SOH/ /2013/RD-120521) w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów. Z interpretacji tej wynika, że ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki, napoje oraz posiłki serwowane, niezależnie od miejsca ich podawania ?(w siedzibie podatnika czy poza nią), podczas spotkań i rozmów z kontrahentami, mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodu. Warunkiem koniecznym jest jednak związek ponoszonego wydatku z prowadzoną działalnością. Ważne jest zatem ?w jakich okolicznościach ponoszone są wydatki na poczęstunki, napoje oraz posiłki. Spotkanie z kontrahentem powinno dotyczyć zakresu prowadzonej działalności i jednocześnie jego jedynym lub dominującym celem nie powinno być stworzenie dobrego obrazu firmy czy wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentem.

Trzeba właściwie udokumentować

W konsekwencji, konkluzja sprowadza się do stwierdzenia, że każda sprawa powinna być analizowana odrębnie. Pozostaje jednak pytanie, czy przy braku definicji i indywidualnym podejściu do każdego wydatku nie pojawi się zagrożenie, że każda strona potencjalnego sporu (podatnik i organ podatkowy) tę samą sytuację będą próbowali oceniać według własnego uznania. Dlatego, decydując o podatkowej kwalifikacji kosztów spotkań z klientami warto pamiętać o ich właściwym udokumentowaniu.

Kiedy fiskus zmieni argumenty

O ile wyroki NSA nie są wiążące dla organów podatkowych, o tyle interpretacja ogólna ministra finansów jest wiążąca dla wszystkich urzędów i izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej. Na razie trudno jednak zauważyć, aby w interpretacjach podatkowych wydawanych pod koniec 2013 roku powoływano się na argumenty przedstawione w tej interpretacji ogólnej. Można mieć nadzieję, że organy podatkowe prędzej czy później dostrzegą stanowisko wypracowane przez Ministerstwo Finansów w zakresie reprezentacji. ?W wyrokach sądów administracyjnych można natomiast coraz częściej spotkać konkluzje nawiązujące do wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r.

Monika Rabsztyn jest starszą konsultantką ?w zespole Audit of Tax w dziale Doradztwa Podatkowego i Prawnego PwC

Marcin Kania jest konsultantem w zespole Audit of Tax w dziale Doradztwa Podatkowego i Prawnego PwC