Transfer aktywów pieniężnych spółki kapitałowej do majątków prywatnych wspólników tych spółek może nastąpić np. poprzez przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego, następnie jej likwidację i rozdysponowanie środków pieniężnych pomiędzy byłych wspólników. ?Z perspektywy przepisów prawa podatkowego takie działania restrukturyzacyjne mogą pozwolić na optymalizację podatkową całego przedsięwzięcia. Jednak praktyka organów podatkowych pokazuje, że już sam etap przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może skutkować koniecznością zapłaty podatku dochodowego, jeżeli w jej majątku na moment przekształcenia pojawią się tzw. niepodzielone zyski.

Co do zasady 19 proc.

1 stycznia 2009 r. weszła ?w życie nowelizacja przepisów podatkowych zmieniająca ?art. 24 ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Do katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – opodatkowanych co do zasady jednolitą 19-proc. stawką podatkową ?– włączona została wartość niepodzielonych zysków ?w spółkach kapitałowych ?w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychody z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia, a zasady opodatkowania tej transakcji oparte zostały na mechanizmie poboru podatku przez płatnika, w charakterze którego występuje spółka powstała w wyniku przekształcenia. Na mocy art. 41 ust. 4c ustawy o PIT i art. 26 ust. 6 ustawy o CIT spółka ta pobiera zryczałtowany podatek dochodowy (z uwzględnieniem ?ew. zwolnień w CIT) według 19-proc. stawki. Co istotne, podatnik uzyskujący przychody z niepodzielonych zysków jest obowiązany do przekazania płatnikowi kwoty odpowiadającej wartości należnego podatku. Wiąże się to z realnym obciążeniem finansowym po stronie każdego wspólnika nowo utworzonej spółki osobowej, który z własnej kieszeni musi pokryć zobowiązanie podatkowe.

Wynika z tego, że przeprowadzana – poprzez przekształcenie spółki kapitałowej w osobową – restrukturyzacja może się okazać ekonomicznie nieopłacalna. Zwłaszcza wtedy, gdy na moment przekształcenia wartość transferowanego zysku jest znaczna. Z tej perspektywy istotne jest właściwe zidentyfikowanie pojęcia „niepodzielone zyski". Zadanie nie jest łatwe, bo linia orzecznicza sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych prezentują całkowicie odmienne stanowiska co do tego, jak pojęcie to powinno być interpretowane.

Jak dedukują organy...

Rozbieżności wynikają przede wszystkim z przyjętego przez organy podatkowe szerokiego rozumienia terminu „niepodzielone zyski". Według organów podatkowych obejmuje on cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, a niepodzielonych pomiędzy wspólników tytułem wypłaty dywidendy, ?w tym również przekazanych na kapitał rezerwowy czy zapasowy. Takie stanowisko zaprezentowała m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w niedawnych interpretacjach z 31 grudnia 2013 r. (IPTPB2/415-637/13-2/KR) lub z 8 listopada 2013 r. (IPTPB1/415-549/13-2/MD) ?czy Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 października 2013 r. (IBPBI/2/?423-902/13/SD).

W konsekwencji, według organów, zyski wypracowane ?w poprzednich latach obrotowych i przekazane na kapitał zapasowy (czy rezerwowy) stanowią – na dzień przekształcenia – niepodzielony zysk, którego wartość podlega opodatkowaniu 19-proc. podatkiem PIT i CIT (z uwzględnieniem ew. preferencji z art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT). Zdaniem organów również zyski wypracowanie od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) będą podlegały opodatkowaniu PIT/CIT. Potwierdziła to m.in. Izba Skarbowa ?w Katowicach w interpretacji ?z 28 października 2013 r. (IBPBII/2/415-802/13/ŁCz).

...a jak to widzą sądy

Stanowisko organów podatkowych jest konsekwentnie negowane przez sądy administracyjne. Jednolicie prezentują one pogląd, że „niepodzielony zysk" to wyłącznie taki zysk, który nie został wypłacony wspólnikom tytułem dywidendy.

Stanowisko to sądy uzasadniają brzmieniem art. 192 czy art. 348 § 1 k.s.h., pomimo że k.s.h. nie zawiera definicji legalnej pojęcia „niepodzielone zyski". W myśl przepisów k.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników (akcjonariuszy) nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego ?i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału (na wypłatę dywidendy). ?Z brzmienia tych przepisów wprost wynika, że obok kategorii niepodzielonych zysków z lat ubiegłych wyróżniona została kategoria zysków przeniesionych na kapitał zapasowy czy rezerwowy. Zatem – w ocenie sądów administracyjnych – zysk podzielony to zarówno zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy uprawnionych wspólników/akcjonariuszy (na podstawie uchwały o podziale zysku), jak i zysk, który został rozdysponowany na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

Taki pogląd wyraził m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku ?z 30 grudnia 2013 r. (I Sa/Bd 840/130), WSA w Poznaniu ?w wyroku z 14 czerwca 2013 r. ?(I SA/Po 183/13) czy WSA ?w Krakowie w wyroku z 5 czerwca 2013 r. (I SA/Kr 437/13), aprobując utrwaloną linię orzeczniczą prezentowaną przez NSA m.in. w wyrokach ?z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10) czy z 19 kwietnia ?2012 r. (II FSK1935/10).

Biorąc po uwagę zarysowane rozbieżności, konsekwencje podatkowe omawianego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową mogą być zatem rozpatrywane dwojako.

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. A osiągnęła ?w 2012 r. wynik finansowy ?brutto w wysokości 1 000 000 zł, który opodatkowany został 19-proc. podatkiem CIT. ?Na mocy uchwały wspólników ?o podziale zysku wartość dochodu w wysokości 810 000 zł została rozdysponowana zarówno na wypłatę dywidendy (w kwocie 500 000 zł), jak ?i na kapitał rezerwowy ?(310 000 zł). Ponadto ?spółka wykazała w bilansie ?na kapitale zapasowym kwotę ?50 000 zł, jako agio emisyjne ?z tytułu objęcia udziałów tej spółki powyżej ich wartości nominalnej, a od początku ?2013 r. wypracowała zysk ?na poziomie 400 000 zł.

Wspólnicy spółki planują podjęcie decyzji o przekształceniu spółki A w spółkę jawną, ?myśląc o jej likwidacji ?i skorzystaniu z ewentualnych preferencji podatkowych, ?jakie daje art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT i art. 12 ust. 4 ?pkt 3a ustawy o CIT. Stanowią one, że nie stanowią przychodów podatkowych środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem autorki

Anna Zaleska specjalista ds. podatków Sendero Tax & Legal

Może być kolejny powód do sporów

Rozbieżności interpretacyjne pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi pierwotnie dostrzeżone zostały w rządowym projekcie zmian w ustawie o CIT i PIT z 10 lipca 2013 r. Podjęto w nim próby doprecyzowania terminu „niepodzielone zyski" i objęcia nim również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Ostatecznie Rada Ministrów zrezygnowała z tej zmiany i opowiedziała się wyłącznie za zmianami w części dotyczącej objęcia CIT spółek komandytowo-akcyjnych. Znalazło to również swój wyraz w nowym brzmieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, co oznacza, że od 1 stycznia br. również przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (obok spółki z o.o. i SA) w inną spółkę osobową może być przedmiotem nowych sporów z organami podatkowymi. Jeśli nie zmienią one zdania co do tego, jak traktować transfer zysków na inne kapitały niż zakładowy.