Zgodnie z zasadą ogólną obowiązującą na gruncie podatków dochodowych, zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych uprawnia do zaliczania ?w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego. Podlega ograniczeniu m.in. w sytuacji, gdy podatnik otrzyma zwrot wydatków poniesionych na nabycie czy też wytworzenie tych środków. ?W takim bowiem przypadku nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby podatnik mógł pomniejszyć przychód, jeśli wydatki, które poniósł, zostają mu de facto zwrócone. Innymi słowy, w takiej sytuacji podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego związanego czy to z nabyciem, czy z wytworzeniem środka trwałego.

Gdzie leży problem

Dofinansowanie zakupu czy też wytworzenia środków trwałych może nastąpić m.in. tuż po wydatkowaniu własnych środków na te cele lub nawet ?w okresie następnych kilku (kilkunastu) miesięcy. W związku ?z tym pojawia się pytanie o podatkowy los dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, które zaliczono w koszty podatkowe.

Ograniczenie w uznawaniu odpisów amortyzacyjnych za koszty podatkowe zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia m.in. środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zacytowany przepis wyraźnie wyłącza możliwość zaliczania ?w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która finalnie została zwrócona podatnikowi. Przepis ten nie rozstrzyga jednak wyraźnie, od którego momentu odpisy te nie stanowią kosztów podatkowych. W tym zakresie można wyróżnić dwa podejścia.

Według pierwszego zwrot wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych powoduje konieczność korekty wstecz, tj. obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych dokonanych już odpisów. Natomiast zgodnie z drugim podejściem, zwrot wydatków oznacza jedynie obowiązek zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji od miesiąca otrzymania zwrotu.

Na bieżąco, nie wstecz

Sądownictwo administracyjne rozstrzyga te wątpliwości na korzyść podatników. I tak, jak podkreślił WSA w Gliwicach w wyroku z 13 listopada 2013 r. (I SA/Gl 322/13), brak jest regulacji dotyczącej sposobu dokonywania przedmiotowych korekt.

Niemniej jednak zgodnie ?z przepisem zacytowanym powyżej, obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych ww. odpisów powstaje w momencie faktycznego zwrotu wydatków poniesionych na te środki. Nie ma więc obowiązku zmniejszania kosztów z tytułu amortyzacji za wcześniejsze okresy.

Takie podejście jest zgodne z językową wykładnią ww. przepisu. Ustawodawca zastosował bowiem w tym przepisie formę dokonaną czasownika „zwracać" poprzez posłużenie się zwrotem „wydatków zwróconych". Zastosowana forma prowadzi zatem do wniosku, że dopiero wykonanie zwrotu powoduje skutek w postaci obowiązku wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych w odpowiedniej części. Ponadto takie podejście wydaje się również racjonalne ?z uwagi na to, że dopiero po faktycznym zwrocie wydatków podatnik ma możliwość ustalenia, od jakiej części wartości środków trwałych odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów podatkowych. Do momentu otrzymania omawianego zwrotu podatnik często nie może określić dokładnie, w jakim zakresie nastąpi ostateczny zwrot poniesionych wydatków.

Gdyby uznać, iż zwrot poniesionych wydatków, który nastąpi po pewnym okresie użytkowania środka trwałego, powoduje obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, to po stronie podatnika powstałby obowiązek zapłaty nie tylko zaległości podatkowej, ale także odsetek od niej. Zatem podatnik znalazłby się w analogicznej sytuacji do tej, która ma miejsce w przypadku ustalenia kosztów podatkowych niezgodnie z prawem. ?W konsekwencji podatnik ponosiłby karę finansową ?z tytułu otrzymanych refundacji. Takie rozwiązanie, należy – w opinii sądu – uznać za niedopuszczalne.

Pozytywna linia

Na zakończenie należy stwierdzić, że przedmiotowy wyrok wpisuje się w pozytywną dla podatników linię orzeczniczą w tej kwestii. Dla przykładu należy wskazać, że podobne rozstrzygnięcie wydał m.in. WSA w Lublinie (wyrok z 7 listopada 2012 r., I SA/Lu 640/12). Orzeczenia te mogą stanowić kolejny argument w sporach prowadzonych z organami podatkowymi w tym zakresie, które systematycznie uznają, że podatnicy powinni dokonywać korekty wstecz, tj. wyłączać z kosztów podatkowych dokonane już odpisy.

—Łukasz Jedynak konsultant podatkowy ?w kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach