Dla celów prawidłowego określenia skutków podatkowych świadczenia usług, konieczne jest ustalenie miejsca świadczenia. Poprawne ustalenie go będzie decydować o tym, czy dana czynność zostanie opodatkowana w Polsce, czy też w państwie, w którym siedzibę działalności gospodarczej posiada nabywca usługi.

Zasada ogólna...

Co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym za podatnika – dla celów ustalenia miejsca świadczenia usługi – uważa się:

a) podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów o VAT) lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności oraz

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

... oraz wyjątek

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają wiele wyjątków w zakresie opodatkowania określonych świadczeń.

Jednym z takich wyjątków jest opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Przepis ten jest odpowiednikiem dyrektywy VAT 2006/112/WE, a w szczególności jej art. 47. W myśl przepisów unijnych, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z regulacji tych wynika, że o miejscu świadczenia (opodatkowania dla celów VAT) decyduje miejsce położenia nieruchomości, której dotyczy dana usługa.

Decyduje położenie obiektu

W omawianym przypadku nie ma znaczenia, dla jakiego nabywcy (podatnika lub nie-podatnika) usługa jest wykonywana, a także w którym państwie siedzibę ma usługobiorca. Szczególne zasady opodatkowania mają zastosowanie w przypadku świadczenia wszelkich usług, jeżeli są bezpośrednio związane z daną nieruchomością. Wyliczenie czynności, które zostało dokonane w art. 28e ustawy o VAT, ma charakter przykładowy. Oznacza to, że ustawodawca przyjął bardzo szerokie identyfikowanie usług związanych z nieruchomością, nie tylko związanych z jej używaniem, ale z każdą czynnością, którą można przyporządkować do konkretnej nieruchomości.

Musi być konkretnie oznaczona

W praktyce, aby zgodnie z polską ustawą o VAT oraz dyrektywą unijną uznać daną czynność za opodatkowaną na zasadach szczególnych (gdzie decydujące jest miejsce położenia nieruchomości), usługa musi dotyczyć konkretnie oznaczonej nieruchomości, a jednocześnie nieruchomość i usługę musi łączyć bezpośredni związek. Taki przypadek zachodzi w zakresie usług ochrony mienia. Usługi ochrony dotyczą konkretnie oznaczonej nieruchomości (budynki, magazyny), a bez nieruchomości usługi ochrony nie miałyby racji bytu.

Opodatkowanie w miejscu siedziby usługobiorcy miałoby zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdyby usługi podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych (bez związku z nieruchomością). W takiej sytuacji polski sprzedawca wystawiałby fakturę „bez VAT", a obowiązek rozliczenia VAT zgodnie z lokalnymi przepisami spoczywałby na nabywcy usługi.

Reasumując, usługi ochrony mienia określonych nieruchomości położonych w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki podstawowej VAT. Nie ma podstaw do wystawiania faktur „bez VAT", gdzie miejscem świadczenia (opodatkowania dla celów VAT) byłoby terytorium innego państwa.

Prezentowane stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach >patrz ramka.

Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym

Fiskus o miejscu opodatkowania

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2010 r. (IPPP3/443-879/10-4/SM)

„(...) o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia nieruchomości, zatem zasadniczym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (...) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Odnosząc się zatem do nabywanych przez wnioskodawcę usług w zakresie:

w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane na rzecz spółkę ww. usługi są ściśle związane z możliwymi do zlokalizowania co do miejsca ich położenia, powierzchniami gruntu. W związku z powyższym, stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska".

Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lipca 2012 r. (ILPP4/443-194/12-3/EWW)

„(...) Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. (...) Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż przedmiotem wykonywanej przez zainteresowanego usługi są dwa rodzaje specjalnych stref VIP. Pierwsza ze stref mieścić się będzie na terenach wydzielonych bezpośrednio przy stadionach (na których znajdować będą się namioty), natomiast druga zlokalizowana będzie w wydzielonych częściach stadionów. Stadiony te znajdują się na terenie Polski. Zatem ww. strefy stanowić będą części określonych i możliwych do zlokalizowana nieruchomości (stadionów i terenów w bezpośrednim ich sąsiedztwie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarówno w przypadku specjalnych stref VIP – wydzielonych części na stadionach, jak i stref VIP, które wydzielone zostaną bezpośrednio przy tych stadionach, dla świadczonej przez wnioskodawcę usługi ochrony tych stref, zastosowanie znajdzie przepis art. 28e ustawy. Tym samym, usługa ta będzie opodatkowana w miejscu, gdzie znajdują się ww. nieruchomości, a zatem w Polsce.

Reasumując, obowiązkiem polskiego wykonawcy jest wystawienie faktury VAT z 23 proc. VAT. Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze nie wprowadzają stawek obniżonych dla tego typu usługi. Zagraniczny status nabywcy usługi nie zmienia w tym przypadku zasad opodatkowania. Zagraniczny nabywca usługi ma jedynie możliwość wystąpienia o zwrot VAT do specjalnego polskiego urzędu skarbowego (...).