PIT: Długość pobytu za granicą wpływa na obowiązki płatnika

Nasza firma oddelegowała pracownika do pracy w Niemczech. Będzie on świadczył pracę u zagranicznego kontrahenta na rzecz naszej firmy, za którą wypłacimy mu wynagrodzenie. W tej chwili nie wiemy jeszcze, czy okres jego pobytu w Niemczech przekroczy 183 dni, czy nie. Czy powinniśmy ustalać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia tego pracownika za pracę w Niemczech na zasadach, które obowiązują dla wynagrodzenia otrzymanego w kraju?

– pyta czytelniczka.

Co do zasady wynagrodzenie za pracę otrzymane przez polskiego pracownika podlega opodatkowaniu w Polsce według przepisów obowiązujących w tym zakresie w naszym kraju.

Gdy pracownik ten świadczy pracę na terytorium innego państwa, zasadę tę należy stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowy), których stroną jest Polska.

Co jest zapisane w traktatach

Z reguły w umowach tych przyjmuje się, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa, która wykonuje pracę najemną na terytorium drugiego państwa, może podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie. Z umów tych wynika także, że wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie podlega opodatkowania w państwie, na terytorium którego osoba fizyczna (pracownik) posiada miejsce zamieszkania, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) pracownik przebywa w drugim państwie, na terytorium którego wykonuje pracę najemną, przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

W przypadku gdy warunki te są spełnione łącznie, to wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą, otrzymane przez polskiego pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zakład pracy ma wówczas obowiązek obliczyć i pobrać od tego wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ustawy o PIT.

Gdy warunki nie są spełnione

W przeciwnym razie, tzn. gdy choć jeden z warunków wymienionych w punktach a–c nie został spełniony, to uzyskany przez pracownika przychód z pracy za granicą podlega opodatkowaniu w państwie, do którego pracownik został oddelegowany. Wówczas pracodawca jest zwolniony z obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi. Z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT wynika bowiem, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski (zgodnie z postanowieniami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Przykład

W marcu br. firma oddelegowała swojego pracownika do pracy na terytorium Niemiec. We wrześniu br. łączny okres pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczył 183 dni. Zgodnie z art. 15 umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (DzU z 2005 r. nr 12, poz. 90) przekroczenie 183 dni spowoduje, że wynagrodzenie tego pracownika za pracę w Niemczech powinno być opodatkowane zgodnie z niemieckim ustawodawstwem. Opodatkowaniu w Niemczech podlega dochód uzyskany przez pracownika za cały okres pobytu w Niemczech z związku z wykonywaną tam pracą (tj. od pierwszego dnia pobytu w Niemczech), a nie tylko dochód uzyskany od 184 dnia tego pobytu. W takim przypadku, z uwagi na opodatkowanie dochodu pracownika według niemieckiego ustawodawstwa, zakład pracy jest zwolniony z obowiązku poboru zaliczki na PIT od wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika za pracę na terytorium Niemiec.

Gdy pracodawca przewiduje, że faktyczny okres pobytu pracownika w państwie, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przekroczy 183 dni, to od pierwszego dnia pobytu pracownika na terytorium drugiego państwa należy naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych temu pracownikowi wynagrodzeń według przepisów podatkowych obowiązujących w tym drugim państwie i odprowadzać do urzędu skarbowego właściwego miejscowo na terytorium tego państwa. Wówczas polski pracodawca jest zwolniony od poboru PIT od wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika za cały okres pracy w innym państwie.

Jeżeli natomiast planowany i faktyczny okres pobytu pracownika w drugim państwie, w związku z wykonywaną przez niego pracą, nie przekroczył 183 dni, to co do zasady wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w Polsce. W takiej sytuacji zakład pracy jako płatnik jest zobowiązany do poboru zaliczki na PIT i przekazania jej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Przykład

Spółka oddelegowała pracownika do pracy w Rosji. Przewidywany i faktyczny okres jego pobytu w Rosji wyniósł 3 miesiące w danym roku kalendarzowym. Wynagrodzenie uzyskane przez tego pracownika za pracę w kraju oddelegowania (Rosji), zgodnie z art. 12 umowy z 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (DzU z 1993 r. nr 125, poz. 569 ze zm.), jest opodatkowane w Polsce.

Powrót przed czasem

A jak postąpić, gdy pracodawca co prawda przewidywał, że okres pobytu pracownika oddelegowanego do pracy za granicą przekroczy 183 dni, wobec czego od pierwszego dnia pobytu pracownika w innym państwie nie pobierał zaliczki na podatek dochodowy (PIT), ale faktycznie ten okres był krótszy i zakończył się przed upływem 183 dni (np. z powodu rozwiązania przez pracownika umowy o pracę)? Taki problem stał się przedmiotem rozstrzygnięcia prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z 16 lutego 2012 r. (I SA/Gl 909/11). Sąd uznał, że skoro faktyczny okres pobytu pracownika za granicą (we Francji) nie przekroczył 183 dni, to zakład pracy od uzyskanego przez pracownika wynagrodzenia za pracę we Francji powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z ustawą o PIT. Mimo tego, że przewidywany okres oddelegowania pracownika do pracy we Francji przekraczał 183 dni, to zastosowanie zwolnienia od poboru zaliczek na podatek na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT nie było możliwe z uwagi na skrócenie faktycznego okresu świadczenia pracy za granicą. Jest to przesłanka powodującą obowiązek opodatkowania w Polsce wynagrodzenia uzyskanego przez tego pracownika za pracę za granicą. Bez wpływu na podatkową ocenę tego zdarzenia pozostaje fakt, że skrócenie okresu pobytu pracownika we Francji nastąpiło z przyczyn dotyczących pracownika, tj. z powodu rozwiązania przez niego umowy o pracę.