Nasza firma oddelegowała pracownika do pracy w Niemczech. Będzie on świadczył pracę u zagranicznego kontrahenta na rzecz naszej firmy, za którą wypłacimy mu wynagrodzenie. W tej chwili nie wiemy jeszcze, czy okres jego pobytu w Niemczech przekroczy 183 dni, czy nie. Czy powinniśmy ustalać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia tego pracownika za pracę w Niemczech na zasadach, które obowiązują dla wynagrodzenia otrzymanego w kraju?

– pyta czytelniczka.

Co do zasady wynagrodzenie za pracę otrzymane przez polskiego pracownika podlega opodatkowaniu w Polsce według przepisów obowiązujących w tym zakresie w naszym kraju.

Gdy pracownik ten świadczy pracę na terytorium innego państwa, zasadę tę należy stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowy), których stroną jest Polska.

Co jest zapisane w traktatach

Z reguły w umowach tych przyjmuje się, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa, która wykonuje pracę najemną na terytorium drugiego państwa, może podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie. Z umów tych wynika także, że wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie podlega opodatkowania w państwie, na terytorium którego osoba fizyczna (pracownik) posiada miejsce zamieszkania, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) pracownik przebywa w drugim państwie, na terytorium którego wykonuje pracę najemną, przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

W przypadku gdy warunki te są spełnione łącznie, to wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą, otrzymane przez polskiego pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zakład pracy ma wówczas obowiązek obliczyć i pobrać od tego wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ustawy o PIT.

Gdy warunki nie są spełnione

W przeciwnym razie, tzn. gdy choć jeden z warunków wymienionych w punktach a–c nie został spełniony, to uzyskany przez pracownika przychód z pracy za granicą podlega opodatkowaniu w państwie, do którego pracownik został oddelegowany. Wówczas pracodawca jest zwolniony z obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi. Z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT wynika bowiem, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski (zgodnie z postanowieniami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Przykład

W marcu br. firma oddelegowała swojego pracownika do pracy na terytorium Niemiec. We wrześniu br. łączny okres pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczył 183 dni. Zgodnie z art. 15 umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (DzU z 2005 r. nr 12, poz. 90) przekroczenie 183 dni spowoduje, że wynagrodzenie tego pracownika za pracę w Niemczech powinno być opodatkowane zgodnie z niemieckim ustawodawstwem. Opodatkowaniu w Niemczech podlega dochód uzyskany przez pracownika za cały okres pobytu w Niemczech z związku z wykonywaną tam pracą (tj. od pierwszego dnia pobytu w Niemczech), a nie tylko dochód uzyskany od 184 dnia tego pobytu. W takim przypadku, z uwagi na opodatkowanie dochodu pracownika według niemieckiego ustawodawstwa, zakład pracy jest zwolniony z obowiązku poboru zaliczki na PIT od wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika za pracę na terytorium Niemiec.

Gdy pracodawca przewiduje, że faktyczny okres pobytu pracownika w państwie, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przekroczy 183 dni, to od pierwszego dnia pobytu pracownika na terytorium drugiego państwa należy naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych temu pracownikowi wynagrodzeń według przepisów podatkowych obowiązujących w tym drugim państwie i odprowadzać do urzędu skarbowego właściwego miejscowo na terytorium tego państwa. Wówczas polski pracodawca jest zwolniony od poboru PIT od wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika za cały okres pracy w innym państwie.

Jeżeli natomiast planowany i faktyczny okres pobytu pracownika w drugim państwie, w związku z wykonywaną przez niego pracą, nie przekroczył 183 dni, to co do zasady wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w Polsce. W takiej sytuacji zakład pracy jako płatnik jest zobowiązany do poboru zaliczki na PIT i przekazania jej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Przykład

Spółka oddelegowała pracownika do pracy w Rosji. Przewidywany i faktyczny okres jego pobytu w Rosji wyniósł 3 miesiące w danym roku kalendarzowym. Wynagrodzenie uzyskane przez tego pracownika za pracę w kraju oddelegowania (Rosji), zgodnie z art. 12 umowy z 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (DzU z 1993 r. nr 125, poz. 569 ze zm.), jest opodatkowane w Polsce.

Powrót przed czasem

A jak postąpić, gdy pracodawca co prawda przewidywał, że okres pobytu pracownika oddelegowanego do pracy za granicą przekroczy 183 dni, wobec czego od pierwszego dnia pobytu pracownika w innym państwie nie pobierał zaliczki na podatek dochodowy (PIT), ale faktycznie ten okres był krótszy i zakończył się przed upływem 183 dni (np. z powodu rozwiązania przez pracownika umowy o pracę)? Taki problem stał się przedmiotem rozstrzygnięcia prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z 16 lutego 2012 r. (I SA/Gl 909/11). Sąd uznał, że skoro faktyczny okres pobytu pracownika za granicą (we Francji) nie przekroczył 183 dni, to zakład pracy od uzyskanego przez pracownika wynagrodzenia za pracę we Francji powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z ustawą o PIT. Mimo tego, że przewidywany okres oddelegowania pracownika do pracy we Francji przekraczał 183 dni, to zastosowanie zwolnienia od poboru zaliczek na podatek na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT nie było możliwe z uwagi na skrócenie faktycznego okresu świadczenia pracy za granicą. Jest to przesłanka powodującą obowiązek opodatkowania w Polsce wynagrodzenia uzyskanego przez tego pracownika za pracę za granicą. Bez wpływu na podatkową ocenę tego zdarzenia pozostaje fakt, że skrócenie okresu pobytu pracownika we Francji nastąpiło z przyczyn dotyczących pracownika, tj. z powodu rozwiązania przez niego umowy o pracę.

Trzeba wpłacić zaległe kwoty

Jeżeli pracodawca przewidywał, że okres pobytu pracownika w pracy za granicą przekroczy 183 dni, w związku z czym, jako płatnik, nie pobrał zaliczek na PIT od wypłaconych temu pracownikowi wynagrodzeń, po czym okazało się, że faktyczny okres pobytu pracownika za granicą był krótszy niż 183 dni, to pracodawca powinien pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego za okres pracy w innym kraju.

Bez naliczania odsetek

Co istotne, w przypadku skrócenia faktycznego okresu pobytu pracownika za granicą, skutkującego jego powrotem do kraju przed upływem 183 dni, zakład pracy nie jest zobowiązany do naliczania odsetek od zaległości podatkowych od zaliczek od wynagrodzenia pracownika, które powinny być potrącone i przekazane do polskiego urzędu skarbowego. Tak uznał WSA w Poznaniu w wyroku z 25 października 2012 r. (I SA/Po 698/12, orzeczenie prawomocne), który orzekł, że: „(...) obowiązek naliczania i poboru zaliczek przez spółkę od wypłacanych pracownikowi B wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki naliczone i pobrane zostały według przepisów niemieckich, powstanie – zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 ustawy o PIT – 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem pobytu w Niemczech wystąpiło. W tej sytuacji nie będzie podstaw do uznania, iż powstała zaległość podatkowa i tym samym spółka nie będzie musiała obliczać odsetek za zwłokę".