Certyfikat o miejscu zamieszkania ?lub siedziby podatnika: ile aktualny

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2013 r. (II FSK 2579-2580/11).

Bank dokonuje wypłat na rzecz nierezydentów przychodów uregulowanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym bank jest płatnikiem podatku dochodowego, w szczególności od odsetek, dyskonta, dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności licencyjnych wypłacanych zagranicznym osobom prawnym oraz osobom fizycznym. Jako płatnik, bank jest zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku z kwot wypłaconych, wpłacenia tego podatku we właściwym terminie właściwemu organowi podatkowemu oraz przygotowania i złożenia określonych deklaracji i informacji podatkowych. Pobierając podatek od tych wypłat, bank – jeżeli posiada certyfikat rezydencji odbiorcy płatności – stosuje stawki wynikające z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub stosuje przewidziane w nich zwolnienia.

W tym stanie faktycznym, bank zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji podatkowej niewskazującego daty ważności.

W ocenie banku, przepisy podatkowe nie regulują tego, jak długo określony certyfikat rezydencji zachowuje swoją aktualność ani nie wskazują daty, od której dany dokument obowiązuje. Stąd też bank wyciągnął wniosek, że certyfikat rezydencji podatkowej, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje, stanowiący zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (tj. nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego).

Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem i sprawa trafiła najpierw do WSA, a następnie – na skutek skargi kasacyjnej organu – do NSA. NSA przychylił się do stanowiska podatnika i oddalił skargę. Według sądu certyfikat jest zaświadczeniem, w którym jest brak zarówno ram czasowych obowiązywania, jak i terminów odnowienia. Sąd podkreślił, że organy podatkowe posiadają wiele narzędzi prawnych, których zastosowanie umożliwia weryfikację ważności certyfikatu rezydencji. W związku z tym każdorazowe występowanie o certyfikat przy dokonaniu danej czynności znacząco opóźniłoby obrót oraz spowodowało zbyt wysokie koszty dla rezydenta.

Zdaniem eksperta:

Anna Wrześniewska, doradca podatkowy, starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Kwestia ważności certyfikatu rezydencji podatkowej, w przypadku, gdy w treści takiego certyfikatu nie ma wskazania co do okresu jego ważności, była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1963/10). Zgodnie ze stanowiskiem sądów, w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na to, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego, zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania (siedziby) podatnika dla celów podatkowych.

Niestety, pomimo istniejącej linii orzeczniczej w tym temacie, organy podatkowe nadal wydają interpretacje podatkowe (i tak się stało w omawianym przypadku), w których twierdzą, że certyfikat jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także – jeżeli wynika to z jego treści – stan faktyczny istniejący w przeszłości. Zaświadczenie to nie może jednak dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero – potencjalnie – mogą wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatko- wania może nastąpić jedynie na podstawie certyfikatu rezydencji osoby zagranicznej obejmującego dzień dokonania wypłaty.

Z takim stanowiskiem organów nie sposób się zgodzić. Skoro bowiem ustawa o CIT (a w szczególności art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1) nie określa jak długo certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej zachowuje swoją aktualność, to tym samym z przepisów tych nie można wywieść okresu jego ważności w sytuacji, gdy dokument taki sam tej ważności nie stwierdza. Możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej – dokument taki w wyniku zmian utraci swoją aktualność już po kilku miesiącach albo gdy pozostanie aktualny przez wiele lat.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 30 § 1 ordynacji podatkowej, to na płatniku spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność monitorowania i weryfikowania przez niego możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. W komentowanym wyroku NSA wyraźnie podkreślił bowiem, że w sytuacji zmiany stanu faktycznego, której nie zauważył płatnik, organ podatkowy może wykazać – w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego – wadliwość dokonanego rozliczenia podatkowego kontrahenta spółki. W konsekwencji odpowiedzialność za wadliwie pobrany podatek u źródła obciąża płatnika (zgodnie z regułą, że płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony).