Nieodpłatne świadczenia dla pracowników wpływają na proporcję VAT

- Firma w trakcie roku wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione z VAT. Z uwagi na brak możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zmuszona jest stosować proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT.

Firma dobrowolnie finansuje również swoim pracownikom pakiety medyczne, za które zatrudnieni nie ponoszą żadnych odpłatności.

Czy wartość przekazanych nieodpłatnie świadczeń firma powinna wliczać do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czyli do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo?

- pyta czytelnik.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego tylko z nabytymi towarami lub usługami przeznaczonymi do wykonania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w przypadku zakupów, które dotyczą czynności zwolnionych od VAT, podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Temat odliczenia podatku naliczonego komplikuje się wówczas, gdy podatnik prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną.

Podział zakupów

Zasadą jest, że podatnik powinien określić część podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i część, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Wynika to z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas należy wyliczyć tę część z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży – zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Gdy nie ma możliwości wyodrębnienia

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, od których przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustawa o VAT w art. 90, począwszy od ust. 3, określa zasady wyliczania proporcji. Ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Taką proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem firma czytelnika ma prawo do określenia części podatku podlegającego odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży, jeżeli:

- dokonała nabyć związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od VAT, oraz

- nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, które może przypisać do poszczególnych sprzedaży.

Bez środków trwałych

Przy określaniu proporcji, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Ponadto, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41 (tj. usług ubezpieczeniowych i finansowych) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie >patrz ramka.

Czynności zrównane

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Istotny jest cel

Dla ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, to wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie jednak jest uzależnioneod konkretnych okoliczności, które w danej sprawie występują. Ponadto, z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie, prawo do odliczenia podatku.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z pytania czytelnika wynika, że jego firma dobrowolnie finansuje swoim pracownikom pakiety medyczne, za które zatrudnieni nie ponoszą żadnych odpłatności. Należy uznać, że ich przekazanie następuje w celu zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników. Ponadto przedmiotowe pakiety, jako usługi medyczne (po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT), korzystają ze zwolnienia od VAT. Zatem firma zobowiązana jest do rozliczenia nieodpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, stosując zwolnienie od VAT.

Czy wliczać do mianownika

Odnosząc się do kwestii wliczenia do mianownika proporcji wartości przekazanych nieodpłatnie świadczeń na rzecz pracowników należy wskazać, że w tym zakresie występują rozbieżne stanowiska.

Z jednej strony można spotkać zdanie (najczęściej prezentowane przez podatników), że art. 90 ustawy o VAT regulujący zasady obliczania proporcji odwołuje się do obrotu, który został zdefiniowany w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług określa się według art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, który z kolei odwołuje się do kosztu świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Zatem z literalnego brzemienia przepisów wynika, że koszt nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników nie jest obrotem. W konsekwencji oznacza to, że nieodpłatne świadczenie usług nie ma wpływu na współczynnik sprzedaży.

Jednakże stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest przeciwne >patrz tabela.

Co to jest obrót i sprzedaż

Artykuł 90 ustawy o VAT odnoszący się do zasad określania proporcji odliczenia podatku naliczonego odwołuje się do pojęcia obrotu. Obrót został zdefiniowany w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Kolejne ustępy art. 29 odnoszą się do szczególnych przypadków określania podstawy opodatkowania. Odrębne uregulowanie dotyczy m.in. nieodpłatnego świadczenia usług. W myśl art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (podlegającego opodatkowaniu) podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 12 lipca 2012 r. (IPTPP1/443-314/12-2/MW) stwierdziła, że „Ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, iż chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe."

Usługi medyczne – kiedy przysługuje zwolnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 - 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze,

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza,

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. DzU z 2013 r., poz. 217),

d) psychologa;

- świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zatem w sytuacji, gdy firma nabywa pakiety medyczne od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o VAT we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (swoich pracowników), na gruncie podatku VAT traktowana jest tak, jakby sama wyświadczyła usługi medyczne. Tym samym powinna je wykazać jako zwolnione od VAT.

WNIOSEK

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz sądu, pominięcie przez podatnika w obliczeniu proporcji czynności nieodpłatnego przekazania usług na potrzeby osobiste swoich pracowników oznaczałoby duże prawdopodobieństwo zakwestionowania takiego rozliczenia przez organy podatkowe.