Jaki wpływ ma procedura VAT marża na proporcję

Jedną z podstawowych zasad VAT jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Podatnik może więc odliczyć VAT z faktur zakupu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zakup związany jest tylko ze sprzedażą opodatkowaną, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jeśli natomiast związany jest z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT, to uprawnienie to nie przysługuje w ogóle.

Marża to różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o podatek

Istnieją jednak wydatki (np. z tytułu usług księgowych, sprzątania, energii), których nie sposób jednoznacznie i bezpośrednio, w całości lub częściowo, przyporządkować do jednego z dwóch rodzajów czynności. W celu realizacji wskazanej wcześniej zasady potrzebny jest zatem mechanizm umożliwiający właściwy podział i odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami. W tym celu wprowadzono do ustawy o VAT możliwość proporcjonalnego odliczania VAT, który co do zasady pozwala na odliczenie takiej części podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, w jakiej pozostaje sprzedaż opodatkowana do całości sprzedaży podatnika. Zatem dla przykładu, jeżeli połowa sprzedaży podatnika jest opodatkowana, a połowa zwolniona, może on odliczyć jedynie połowę VAT naliczonego z zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego z wymienionych rodzajów sprzedaży.

Szczególne zasady

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie m.in. towarów używanych >patrz ramka podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Przedstawiona w ramce na stronie obok  definicja towaru używanego różni się od podstawowej definicji towaru używanego zawartej w art. 43 ustawy o VAT. Uregulowano w nim, że w przypadku ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, ich sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania. I właśnie warunek półrocznego używania jest przyczyną wprowadzenia opodatkowania w systemie marży, gdyż podatnicy handlujący towarami używanymi, których zakup zwykle nie jest udokumentowany fakturą VAT, ewentualnie jest zwolniony, przy wcześniejszej sprzedaży byliby zobowiązani do opodatkowania całego obrotu, co zwykle wykluczałoby ekonomiczny sens całej operacji. Taka sytuacja ma często miejsce w lombardach lub komisach samochodowych.

Przykład

MARŻA KORZYSTNIEJSZA

Podatnik handlujący samochodami zakupił od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT samochód osobowy za 100 tys. zł, po czym sprzedał go za 110 tys. zł. W przypadku opodatkowania całości sprzedaży stawką podstawową, byłby zobowiązany do odprowadzenia 20,57 tys. zł VAT, zatem przychód netto wyniósłby 89,43 tys. zł, a na całej operacji podatnik poniósłby stratę w wysokości 10,57 tys. zł.

W przypadku opodatkowania marży wynoszącej 10 tys. zł podatnik zobowiązany jest do odprowadzenia VAT jedynie od jej wartości, a więc kwoty 1,87 tys. zł, a na całej transakcji zarabia 8,13 tys. zł.

Błędne tezy

W tym miejscu dochodzimy do kluczowego zagadnienia. Jeżeli dany podatnik ma jedynie sprzedaż opodatkowaną na zasadach ogólnych i opodatkowaną w systemie marży, to nie ma konieczności proporcjonalnego rozliczenia VAT naliczonego. Wspomniane komisy i lombardy zwykle dokonują również czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania (np. pośrednictwo kredytowe w komisach i odsetki od pożyczek lombardowych), w związku z czym zachodzi konieczność wyliczenia proporcji odliczenia VAT.

Organy podatkowe (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2008 r., ILPP2/443-82/07-4/MN; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2009 r., IBPP2/443-1014/08/UH; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2012 r., IPPP2/443-1186/11-7/KOM) z jednej strony słusznie wskazują, że w przypadku braku sprzedaży zwolnionej sama sprzedaż w systemie VAT marża nie powoduje konieczności proporcjonalnego odliczania podatku VAT naliczonego. Wszystkie jednak powielają fałszywą tezę, że w przypadku towarów podlegających opodatkowaniu w formie marży, obrotem do ustalenia proporcji jest jedynie wartość uzyskanej marży netto, z pominięciem ceny nabycia towarów, których sprzedaż opodatkowano w formie marży.

Zgodnie z tym poglądem przykładowe wyliczenie proporcji wyglądałoby następująco >tabela 1.

Jednak organy podatkowe, prezentując tradycyjny fiskalizm, dokonały nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o VAT, bezzasadnie utożsamiając obrót z marżą. Otóż, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem m.in. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest marża. Marża to  różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia (pomniejszona o kwotę podatku). Nie uprawnia to jednak do twierdzenia, że marża jest obrotem. Z zestawienia tych regulacji wynika jedynie to, że co do zasady podstawą opodatkowania jest obrót, aczkolwiek wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie w formie marży, gdzie podstawą opodatkowania jest właśnie ta marża.

Takie podejście uzasadnia ciąg dalszy treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący obrót jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszoną o kwotę należnego podatku). Forma opodatkowania marży tworzy więc wyjątek jedynie w zakresie ustalenia, jaka część obrotu jest podstawą opodatkowania, nie zaś odnośnie do tego, jaka część świadczenia otrzymanego od nabywcy jest obrotem.

Spostrzeżenie to jest niezwykle istotne w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT regulującego zasady obliczania proporcji. Zgodnie z jego wytycznymi proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W przepisie tym nie ma słowa o podstawie opodatkowania, zatem nie ma podstawy do wskazywania marży jako samodzielnego elementu wyliczeń proporcji, a tym samym narażania podatników na negatywne konsekwencje w postaci zaniżonego współczynnika odliczenia VAT.

Prawidłowe podejście

Właściwym podejściem przy obliczaniu proporcji będzie wykazanie całości kwoty otrzymanej od nabywcy (pomniejszonej o wyliczony podatek od marży) jako obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawidłowe wyliczenia proporcji powinny zatem wyglądać następująco>tabela 2.

Co ciekawe, prawidłowość takiego rozumowania potwierdzają same organy podatkowe, aczkolwiek jedynie w takiej sytuacji, w której działa to na ich korzyść. Przykładem może być sprawa podatnika prowadzącego m.in. działalność kantorową. Do obliczania proporcji przyjmował on, że obrotem z tytułu sprzedaży walut jest tylko prowizja (marża), jaką płacą klienci. Skutkowało to oczywiście tym, że współczynnik proporcji przybierał wartości dużo większe niż w przypadku przyjęcia wartości całości należności, jaką klienci płacili za walutę, i zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. Podatnik wniósł następnie skargę do WSA i dalej do NSA, jednak żaden z sądów nie przyznał mu racji. Zgodnie twierdziły, że przy usługach kantorowych do proporcji odliczenia VAT przyjmuje się całą wartość sprzedanych walut, a nie tylko marżę, czego koronnym dowodem jest definicja obrotu z art. 29 ustawy o VAT i nie ma żadnych podstaw, aby pojęcie obrotu dla potrzeb ustalania proporcji rozumieć inaczej (wyrok NSA z 24 stycznia 2008 r., I FSK 144/07).

Prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdza również logika systemu VAT, co widać na poniższym przykładzie.

Przykład

NA ZASADACH OGÓLNYCH

W przypadku podatnika z poprzedniego przykładu, który dokonał nabycia, w związku z którym nie wystąpił VAT naliczony, wyliczono, że kwota należnego VAT z uzyskanej marży wyniosła 1,87 tys. zł, a zarobek 8,13 tys. zł.

Załóżmy tym razem, że zakup udokumentowany był zwykłą fakturą VAT, na której wyszczególniono podatek naliczony w kwocie 18,7 tys. zł (netto 81,3 tys. zł). Taki samochód podatnik sprzedaje za kwotę 110 tys. zł, przy czym tym razem cała wartość sprzedaży jest opodatkowana. Podatek należny wynosi więc 20,57 tys. zł. W rezultacie podatnik zobowiązany jest do zapłaty różnicy podatku w kwocie 1,87 tys. zł. (20,57 tys. zł - 18,7 tys. zł), a jego zarobek wyniósł 8,13 tys. zł [(110 tys. zł – 20,57 tys. zł) – (100 tys. zł – 18,7 tys. zł)].

Okazuje się tym samym, że gdyby ta przykładowa transakcja była opodatkowana na zwykłych zasadach, jej efekt ekonomiczny dla budżetu jak i dla podatnika byłby identyczny. Przy opodatkowaniu na zwykłych zasadach nie byłoby również wątpliwości, że w proporcji powinna być uwzględniona wartość całego obrotu, tj. 110 tys. zł pomniejszone o 20,57 tys. zł należnego VAT. Czy jest zatem jakiekolwiek uzasadnienie, aby przy opodatkowaniu w systemie VAT marża wartość wyliczonej proporcji była inna?

Ewidencja i dokumentacja

Pośrednie potwierdzenie takiego podejścia można również odnaleźć w sposobie ewidencjonowania i dokumentowania transakcji. W przypadku transakcji opodatkowanej w formie marży wystawia się przecież faktury z dopiskiem „VAT marża", które od „zwykłych" faktur różnią się tym, że wskazuje się na niej jedynie ostateczną, całkowitą wartość dokonanej sprzedaży, bez wyodrębnienia ceny nabycia towaru, marży netto i samego podatku. Gdyby obrotem miała być jedynie marża, wtedy dokumentacja musiałaby składać się ze zwykłej faktury dokumentującej marżę sprzedawcy oraz kopii dokumentu nabycia przez niego sprzedawanego towaru.

Podobnie w przypadku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Zgodnie z art. 111 ust. 3b ustawy o VAT podatnicy, u których podstawą opodatkowania jest:

- kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo

- marża,

– ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. W tym celu, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z  14 marca 2013 r. (DzU poz. 363), w przypadku sprzedaży opodatkowanej w formie marży podatnicy, prowadząc ewidencję, przyporządkowują dowolną wolną literę, z wyjątkiem litery „A", wartości zero proc. (tzw. zero techniczne).

Jedynym momentem, w którym część obrotu opodatkowanego w systemie marży nie jest uwzględniana, jest deklarowanie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku w deklaracji VAT-7. Tutaj faktycznie wykazuje się jedynie wartość marży netto oraz kwotę podatku, odnotowując tę informację w odpowiednim polu. W konsekwencji podatnicy wystawiający faktury „VAT marża" lub dokonujący ewidencji całości obrotu w kasie fiskalnej zobowiązani są do prowadzenia odrębnej ewidencji, z której będą wynikać prawidłowe wartości. Potwierdzają to organy podatkowe, przykładowo Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty w interpretacji z 1 marca 2007 r. (I USB III/436/72/2006/br). W piśmie tym czytamy, że celem prawidłowego rozliczania podatku należnego z tytułu dostawy opodatkowanej w procedurze „VAT marża" podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z zasadami określonymi w art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 ustawy o VAT.

Towary używane a marża

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 przez towary używane uważa się w tym przypadku ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, pod warunkiem że zostały nabyte od:

- osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem VAT lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym kraju,

- podatników VAT lub podatników podatku od wartości dodanej w innym kraju – jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku przedmiotowo lub podmiotowo,

- podatników VAT lub podatników podatku od wartości dodanej w innym kraju – jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z procedurą VAT marża.

Chodzi tu o to, aby nabywca nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rzeczy, których sprzedaż będzie opodatkowana w formie marży.