W interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 kwietnia 2013 r. (ILPB3/423-23/13-2/AO) odniesiono się do kwestii konieczności korekty kosztów w przypadku zatrzymania kaucji gwarancyjnej, według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r.

Stan faktyczny

Spółka z branży budowlanej podejmuje współpracę z wykonawcami. Wynagrodzenie za całość prac budowlanych zrealizowanych na rzecz spółki określane jest w formie ryczałtu. Każdorazowo z wynagrodzenia częściowego netto spółka potrąca kaucję gwarancyjną. Wysokość potrącanej kaucji jest różna i jest ustalana każdorazowo z wykonawcą. Co do zasady nie przekracza jednak 15 proc. wartości wynagrodzenia należnego wykonawcy. Kaucja ta ma zabezpieczyć ewentualne roszczenia z tytułu nieprawidłowo wykonanych prac przez wykonawcę. Po odbiorze końcowym bez usterek spółka zwalnia część potrącanej z wynagrodzenia kaucji i wypłaca ją wykonawcy.

Ponadto w zawieranych przez spółkę umowach ustalany jest tzw. roczny przegląd jakościowy, polegający na tym, że w terminie roku od daty odbioru końcowego spółka dokonuje spisu wszystkich usterek i wad, które wykonawca jest zobowiązany niezwłocznie usunąć. W przypadku usunięcia przez wykonawcę usterek i wad wykazanych po przeprowadzeniu przeglądu jakościowego spółka zwalnia pozostałą część zatrzymanej kaucji i wypłaca ją wykonawcy.

W przypadku nieusunięcia wad i usterek przez wykonawcę spółka może m.in. zaspokoić swoje roszczenia finansowe z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez spółkę nie zostaje zwrócona wykonawcy lub zostaje zwrócona w części.

Sedno sprawy

W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka chciała uzyskać informację, czy w od- niesieniu do kaucji potrącanej przez spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ustawy o CIT, a więc czy spółka będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych w proporcji, jaką stanowi wartość potrąconej kaucji w wartości początkowej budynku lub budowli przyjętej do używania.

W ocenie spółki obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych niezapłaconych części wynagrodzenia nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik potrąca i zatrzymuje część wynagrodzenia tytułem kaucji. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do sytuacji, w której spółka nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty. Spółka zatrzymuje bowiem część wynagrodzenia i zalicza na poczet kaucji, aby zabezpieczyć prawidłowe wykonanie umowy przez jej kontrahentów. Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca sytuacja, w której podatnik nie wykonuje swojego zobowiązania pieniężnego z tytułu zawartej umowy. Dochodzi bowiem do potrącenia określonej części z wynagrodzenia należnego wykonawcy na poczet kaucji, do momentu całkowitej realizacji kontraktu, tj. do momentu usunięcia ewentualnych usterek i błędów wykrytych w przeglądzie jakościowym, po upływie roku od odbioru końcowego.

Ocena fiskusa

Organ podatkowy przyznał spółce rację. Wskazał, że gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w ro- zumieniu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Świadczy o tym to, że zgodnie z art. 498 kodeksu cywilnego, gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest zatem jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie jest więc formą wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Organ podatkowy stwierdził zatem, że w sytuacji objętej pytaniem na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego umorzenia należności z faktury wystawionej przez wykonawcę na rzecz inwestora. W takiej sytuacji nie można uznać, że ta część należności pozostała przez wnioskodawcę nieuregulowana. Została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem powoduje, iż nie można uznać, że należność pozostaje nieuregulowana. Wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Mniej wątpliwości

Organ podatkowy słusznie uznał w wydanej interpretacji, że w odniesieniu do kaucji potrącanej przez podatnika nie znajdzie zastosowania art. 15b ustawy o CIT i tym samym, że podatnik nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych. W przypadkach zatrzymania kaucji gwarancyjnej mamy bowiem do czynienia z potrąceniem, które od dawna jest uznawane za formę zapłaty. Wydaną interpretację należy ocenić pozytywnie. Nie tylko potwierdza akcep- towany powszechnie pogląd o charakterze potrącenia, lecz również rzuca nieco światła na niejasne jeszcze przepisy dotyczące korekty kosztów podatkowych. Pozytywne rozstrzygnięcie pozwala mieć nadzieję, że również w innych sprawach dotyczących problematycznych przepisów organy podatkowe mogą rozstrzygać na korzyść przedsiębiorców.

Hanna Kozłowska, doktor nauk prawnych, doradca podatkowy, biegły rewident w KDA grupa HLB w Poznaniu