Dosyć zaskakujące stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 marca 2013 r. (IPPB2/415-18/13-2/MG) – pierwszej interpretacji dotyczącej zastosowania kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów przewidzianych dla twórców. Zdaniem fiskusa twórcy po przekroczeniu limitu nie przysługują żadne koszty uzyskania przychodu, bez względu na to, czy uzyskuje ten przychód z tytułu umowy o pracę czy umów cywilnoprawnych (umowy-zlecenia lub też umowy o dzieło).

O ile teza o niestosowaniu kosztów po osiągnięciu limitu u osób uzyskujących przychody ze stosunku pracy, których część to przychód za przeniesienie autorskich praw majątkowych, nie jest zaskakująca, o tyle zdziwienie może budzić wykluczenie stosowania kosztów 20-proc. po przekroczeniu limitu 42 764 zł. Zgodnie z zawartą w interpretacji tezą: „Uzyskany przez twórców (artystów) przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, (...) stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy, na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1–3, dokonuje potrącenia 50 proc. kosztów uzyskania przychodu. Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20-proc. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy".

Niezdefiniowane, ale wymienione

Zgodnie z twierdzeniem izby skarbowej, przedstawionym w interpretacji, zawarcie umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych wyklucza stosowanie 20-proc. kosztów z tytułu umowy-zlecenia/umowy o dzieło. Jest to pogląd dosyć ryzykowny.

Termin „źródła przychodów" nie jest zdefiniowany w ustawie o PIT. W artykule 10 ust. 1 ustawodawca wymienia jedynie poszczególne źródła przychodów. Natomiast art. 22 pkt 3 ustawy o PIT mówi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powszechna praktyka

Sytuacja się komplikuje, gdy umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych jest łączona z umową o dzieło i gdy nie ma możliwości wydzielenia przychodu z tytułu umowy o dzieło od przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, ponieważ stworzenie dzieła jest nierozerwalnie związane z prawami majątkowymi do niego. Taka praktyka wynika ze specyfiki obrotu prawnego utworów. Przeniesieniu autorskich praw majątkowych bądź udzieleniu licencji towarzyszy wydanie materialnego nośnika dzieła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok  WSA w Rzeszowie z  9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok NSA z  25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09).

Organy skarbowe, wydając interpretację podatkową, powinny się kierować wyżej wymienionymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując wyjaśnie nia powołanych przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, to powinny zostać podane motywy takiego wyboru (I SA/Gl 369/12 – wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r.).

Robert Jasiński, specjalista do spraw wynagrodzeń

Uwzględniając obecne metody wykładni stosowane przez sądy administracyjne, w tym prymat wykładni literalnej, do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 (przychody z tytułu umowy-zlecenia i umowy o dzieło) stosuje się koszty 20-proc., ponieważ literalnie tak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 4. W sytuacji, gdy źródła przychodów są łączone i nie ma możliwości rozdzielenia wartości przeniesienia autorskich praw majątkowych od wartości umowy o dzieło, po wyczerpaniu limitu kosztów 50-proc. można stosować koszty 20-proc. Negowanie przez organy skarbowe kosztów z art. 22 ust. 9 pkt 4 bez wnikania w szczegółową treść umowy i ustawy o PIT, w sytuacji łączonych umów o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, może być sprzeczne z prawem.

Dzieło i utwór

„Może się zdarzyć, że przedmiotem umowy o dzieło będzie wykonanie dla zamawiającego utworu prawa autorskiego. Zastosowanie wówczas mają zarówno przepisy KC [kodeksu cywilnego – red], jak i PrAut [ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – red] (wyr. SN z 18 czerwca 2003 r., II CKN 269/01, OSNC 2004, nr 9, poz. 142). Porównując pojęcia „dzieła" i „utworu", należy wspomnieć, że w obu przypadkach mamy do czynienia z rezultatem działań człowieka, a tym samym z rezultatem działalności kreatywnej, choć w przypadku utworu konieczne jest ponadto, aby wynikiem tej pracy był wytwór o indywidualnym charakterze. Przedmiotem umowy o dzieło może być zarówno dobro materialne, jak i niematerialne. Przedmiotem umowy mogą być rezultaty pracy twórczej aktywności, które są utrwalone w sposób materialny (...),  np. obraz, rzeźba (wyr. SA w Poznaniu z 17 stycznia 1996 r., I ACr 618/95) oraz świadczenia nieposiadające żadnego fizycznego nośnika (wygłoszenie referatu, wykładu, wykonanie utworu muzycznego „na żywo", wykonanie dzieła baletowego)" (Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, pod red. Ewy Ferenc-Szydełko, wydawnictwo: C.H. Beck, 2011).