Tak orzekł NSA w wyrokach z 7 maja 2013 r. (I FSK 78/13 i I FSK 79/13).
Spółka jest producentem słodyczy. W jej ofercie znajdują się m.in.: słodkie herbatniki i wafle. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytała, czy obniżoną stawką VAT z pozycji 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT będzie objęta krajowa dostawa słodkich herbatników. Wskazana pozycja obejmuje następujące produkty: „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10 proc. masy".
Zdaniem spółki, zgodnie z dosłownym brzmieniem tego przepisu, pierniki, słodkie herbatniki, gofry i wafle będą opodatkowane stawką 8 proc., natomiast stawka 23 proc. dotyczy tylko wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10 proc. masy.
Organ podatkowy nie podzielił tego poglądu i stwierdził, że obniżoną stawką podatku są objęte tylko towary wymienione w danym przepisie po myślniku, tj. wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10 proc. masy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierowała skargi do WSA, które sąd uznał za niezasadne (I SA/Po 653/12 i I SA/Po 654/12). W skargach kasacyjnych spółka zarzuciła błędną wykładnię przepisów, która bezzasadnie odrzuca wnioski płynące z językowego brzmienia danego przepisu.
NSA, oddalając skargi, stwierdził, że nie można w tej sytuacji dokonać prawidłowej interpretacji przepisów bez odwołania się do wykładni systemowej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT został stworzony na podstawie PKWiU, w związku z czym, interpretując przepisy, należy zastosować wykładnię systemową, mimo że wykładnia językowa może prowadzić do wniosków postulowanych przez spółkę.
— Tomasz Niemiec, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Iwona Szelest konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro we Wrocławiu)
Komentuje Iwona Szelest, konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro we Wrocławiu)
Komentowane orzeczenia NSA zawierają istotne wytyczne dotyczące właściwej interpretacji zakresu przedmiotowego wykazu towarów i usług podlegających opodatkowaniu obniżonymi stawkami VAT.
Stanowisko NSA zaprezentowane w omawianych wyrokach zasadniczo nie jest korzystne dla podatników, bowiem ogranicza możliwość odwoływania się do literalnej wykładni przepisów podatkowych w zakresie obniżonych stawek VAT z pominięciem wykładni systemowej w sytuacji, w której wykładnia językowa prowadziłaby do skutków korzystnych dla podatników, tj. objęcia preferencyjną stawką VAT określonych produktów spożywczych (słodkich herbatników).
Zdaniem skarżącej, z literalnego brzmienia pozycji 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że sprzedaż słodkich herbatników podlega opodatkowaniu 8 proc. stawką VAT, natomiast wskazane w wykazie zawężenie zakresu stosowania preferencyjnej stawki VAT (odnoszące się do zawartości wody nieprzekraczającej 10 proc.) dotyczy wyłącznie wafli i opłatków. W mojej ocenie, takie rozumienie analizowanego przepisu jest dopuszczalne w świetle zasad składni i gramatyki języka polskiego, a więc również – w świetle wykładni literalnej przepisów o VAT.
Tymczasem NSA zwrócił uwagę na specyfikę konstrukcji przepisów dotyczących obniżonych stawek VAT, a w szczególności na to, że polski ustawo- dawca, tworząc katalog towarów i usług podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT, w pierwszej kolejności powołuje nazwę danego grupowania PKWiU w jej dosłownym brzmieniu, a następnie (zazwyczaj po myślniku, choć zdarzają się wyjątki od tej zasady) wskazuje towary bądź usługi, w odniesieniu do których zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT.
W konsekwencji, zdaniem NSA – w zakresie grupowania 10.72.12.0 Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle opodatkowaniu 8 proc. stawką VAT podlegają wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody nieprzekraczającej 10 proc. Na rozstrzygnięcie NSA wpływ miało niewątpliwie również to, że przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są wyjątkiem od stosowania stawki podstawowej i nie należy ich interpretować w sposób rozszerzający.
Wyroki te mogą być ważną wskazówką co do sposobu interpretacji norm w zakresie obniżonych stawek VAT zawartych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, które to regulacje są stosunkowo rzadko przedmiotem rozstrzygnięć NSA. Z drugiej jednak strony nie sposób oprzeć się wrażeniu – co również podkreślił skład sędziowski – że ustawodawca, tworząc przedmiotowe regulacje, wykazał się pewną niekonsekwencją.
Co więcej, zastosowana w przepisach technika prawodawcza jest często niezgodna z powszechnie obowiązującymi regułami składni i interpunkcji, w świetle których średnik pełni funkcję znaku rozdzielającego poszczególne człony wypowiedzenia.
Niestety, NSA nie odniósł się w żaden sposób do wniosków płynących z wyroku z 28 stycznia 2013 r. (I FSK 697/12), w którym wyraźnie wskazano, że różnicowanie stawek VAT w ramach jednego grupowania PKWiU przez polskiego ustawodawcę jest niezgodne z wytycznymi unijnymi.
