Przepisy o cienkiej kapitalizacji wprowadzają ograniczenia

Ograniczeniem dla korzyści wynikających z udzielenia pożyczki spółce przez wspólnika są przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji. I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Warto spłacić inne długi

Na zadłużenie mają wpływ wszelkie zobowiązania spółki wobec wspólnika posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów. W związku z tym przed zapłatą odsetek warto byłoby te inne zadłużenia uregulować, co wpłynęłoby na zwiększenie kwoty odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych spółki. Do zadłużenia nie wlicza się płaconych odsetek i spłacanej w dniu zapłaty raty pożyczki, ponieważ w momencie ich zapłaty (spłaty) nie stanowią już zobowiązania.

Tak wynika również z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-1318/09/AK), według której „ustalając wartość zadłużenia, należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia, np. handlowe zobowiązania polegające na zapłacie ceny za dostarczony towar, niewypłacona dywidenda.

Generalnie wszystkie transakcje, które rodzą po stronie spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności, stanowią zadłużenie spółki. Natomiast nie uwzględnia się w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki".

Istotny jest dzień zapłaty

Bardzo istotne znaczenie ma tu dzień zapłaty. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT stanowią bowiem, że nie są kosztem uzyskania przychodów odsetki od pożyczek w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Ustawodawca za dzień zapłaty odsetek uznaje dzień, w którym faktycznie nastąpiła zapłata, a nie dzień, w którym np. upływał termin zapłaty wynikający z umowy pożyczki. Kosztem podatkowym mogą być bowiem tylko odsetki zapłacone (ewentualnie skapitalizowane), a nie naliczone.

Trzeba przemyśleć zapisy umowy

Możliwa jest tu taka konstrukcja umowy pożyczki, w której następowałaby najpierw spłata pożyczki, a dopiero gdy zadłużenie zostanie zmniejszone poniżej trzykrotności kapitału zakładowego, nastąpiłaby spłata odsetek zaliczanych wówczas w pełni w koszty spółki – pożyczkobiorcy.

Zgodnie bowiem z art. 360 kodeksu cywilnego, w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia co do terminu płatności odsetek są one płatne co roku z dołu, a jeżeli termin płatności sumy pieniężnej jest krótszy niż rok – jednocześnie z zapłatą tej sumy. A zatem, gdy w umowie pożyczki zawarte będą klauzule, że odsetki będą wymagalne po okresie dłuższym niż rok i po spłacie całości należności głównej, to taka umowa również będzie prawnie skuteczna.

Roszczenie z tytułu odsetek może mieć bowiem byt niezależny od należności głównej, a spłata odsetek może rozpocząć się np. po kilku latach od zawarcia umowy pożyczki i po spłacie całości lub znacznej części należności głównej.

Do takiej konstrukcji umowy pożyczki odniosła się Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 15 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-693/08-2/HS).

Sprawa dotyczyła stanu faktycznego, w którym udziałowcy spółki (osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Niemczech) udzielili jej w roku 1998 oraz w latach 2002 – 2005 kilku pożyczek na dofinansowanie działalności operacyjnej. Umowy tych pożyczek zostały skonstruowane w ten sposób, że spłata pożyczek w kwocie należności głównej następowała kwartalnie w równych ratach. Natomiast spłata odsetek miała nastąpić wraz ze spłatą ostatniej raty pożyczek.

Ponadto spółka wskazała, że w momencie spłaty odsetek wartość zadłużenia wobec tych udziałowców miała nie przekroczyć trzykrotności jej kapitału zakładowego. Izba uznała, że „jeżeli na dzień spłaty przedmiotowych odsetek wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec obu jej udziałowców (pożyczkodawców) nie przekracza pułapu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. trzykrotności wartości kapitału zakładowego), wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów".

Decyduje wysokość kapitału zakładowego

Na zmniejszenie ograniczeń wynikających z cienkiej kapitalizacji, oprócz zadłużenia, ma też wpływ wysokość kapitału zakładowego. Trzykrotność tego kapitału bierze się bowiem pod uwagę przy obliczeniu odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Im będzie ona wyższa, tym mniejsza kwota odsetek będzie wyłączona z kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Przez pożyczkę, o której mowa w tych przepisach, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT).

Według art. 16 ust. 7 ustawy o CIT wysokość kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy określa się bez uwzględnienia tej części kapitału:

- jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub

- jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,

- jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m.

Warto tu zauważyć, że na zwiększenie kapitału zakładowego skutecznie zmniejszające ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji może mieć wpływ wniesienie do spółki aportem takich składników majątku jak obligacje czy akcje lub udziały w innych spółkach.

Przykład

JAK POLICZYĆ WSKAŹNIK PROCENTOWY

Pan Tomasz Wiśniewski posiada w spółce z o.o. 80 proc. udziałów. Udzielił on spółce pożyczki w wysokości 100 000 zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi 20 000 zł. Spółka ma również zobowiązania wobec tego wspólnika z tytułu najmu od niego lokalu. Na dzień zapłaty odsetek zobowiązania te wynosiły 4000 zł. Z tytułu pożyczki spółka zapłaci odsetki w wysokości 10 000 zł. Ponadto spłaci ratę tej pożyczki w wysokości 5000 zł.

Wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek będzie zatem wynosiła 100 000 zł+ 4000 zł – 5000 zł = 99 000 zł. Trzykrotność kapitału zakładowego wynosi 3 x 20 000 zł = 60 000 zł.