Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2013 r. (II FSK 1675/11).
Zagraniczna spółka posiadała nieprzerwanie 100 proc. udziałów w polskiej spółce. W wyniku dokonanych działań restrukturyzacyjnych doszło do połączenia zagranicznej spółki oraz jej spółki-matki. Następnie dokonano kolejnego połączenia polegającego na przejęciu dotychczasowego udziałowca polskiej spółki przez podmiot dominujący.
Wszystkie przekształcenia zostały przeprowadzone na gruncie prawa szwedzkiego. We wniosku o interpretację wskazano, że polska spółka wypłaciła na rzecz poprzedniego udziałowca dywidendę, z tym że dokonana płatność została pomniejszona o 5 proc. podatek u źródła, wynikający z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W efekcie ekonomiczny ciężar pobranego podatku poniósł obecny udziałowiec polskiego podmiotu.
W związku z tym po stronie następcy prawnego wcześniejszych udziałowców polskiej spółki powstały wątpliwości dotyczące możliwości zaliczenia do dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, okresu posiadania udziałów przez spółki przejmowane. Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 93 § 2 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), a interpretacji art. 22 ust. 4 i ust. 4b ustawy o CIT należy dokonać przy uwzględnieniu regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r.
Tym samym, następca prawny wcześniejszych udziałowców polskiej spółki będzie mógł uwzględnić okres posiadania przez nich udziałów w polskim podmiocie. W ocenie organu podatkowego art. 93 § 2 o.p. nie znajduje w tej sprawie zastosowania, a wnioskodawca nie posiadał bezpośredniego udziału w kapitale polskiej spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Zarówno WSA, jak i NSA podzieliły pogląd spółki. NSA podkreślił, że trafne jest stanowisko WSA oraz wnioskodawcy co do zastosowania art. 93 § 2 o.p. Skoro obecny udziałowiec polskiej spółki wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki łączących się spółek, to jest uprawniony do zaliczenia do dwuletniego okresu posiadania udziałów okres, który przypadał na spółki przejmowane. Przedmiotem sukcesji jest bowiem także możliwość wykorzystywania zwolnień podatkowych służących poprzednikowi prawnemu.
—Paweł Glapiak współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Anna Jaroszewicz konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Szczecinie)
Komentuje Anna Jaroszewicz, konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Szczecinie)
W analizowanej sprawie istotą sporu była możliwość skorzystania przez zagraniczny podmiot ze zwolnienia podatkowego wyrażonego w art. 22 ust. 4 – 4b ustawy o CIT.
Powołane przepisy ustawy o CIT są transpozycją do krajowego porządku prawnego dyrektywy Rady 90/435/EWG (obecnie zastępuje ją Dyrektywa Rady 2011/96/UE) i przewidują zwolnienie z CIT przychodów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych.
Jednym z warunków zastosowania tego zwolnienia jest nieprzerwane posiadanie przez podmiot otrzymujący dywidendę udziałów (akcji) w spółce wypłacającej tę należność przez okres dwóch lat.
We wniosku o interpretację wskazano, że zagraniczna spółka dokonała połączenia przez przejęcie dotychczasowego udziałowca polskiej spółki. Zarówno ówczesny, jak i przyszły udziałowiec polskiego podmiotu były spółkami utworzonymi według prawa szwedzkiego. W związku z tym połączenie zostało przeprowadzone zgodnie ze szwedzką ustawą o spółkach handlowych i wiązało się z przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Zdaniem zarówno wnioskodawcy, jak i warszawskiego WSA, w wyniku dokonanego połączenia spółek zagranicznych doszło do sukcesji uniwersalnej, a okres posiadania udziałów przez spółkę przejmowaną podlega zaliczeniu u spółki przejmującej do okresu umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia z CIT.
Pomimo skargi kasacyjnej organu podatkowego, stanowisko to potwierdził w komentowanym rozstrzygnięciu NSA. Wskazał, że przejęcie przez zagraniczny podmiot na podstawie obcego prawa handlowego udziałowca polskiej spółki nie wyklucza możliwości zastosowania art. 93 § 2 o.p.
Komentowane rozstrzygnięcie NSA zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 93 § 2 o.p. kreuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków poprzednika prawnego na jego następcę. Sukcesja generalna występuje niewątpliwie także w sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego.
Ponadto, należy zauważyć, że art. 93 o.p. zakłada przedmiotowo najpełniejszy zakres sukcesji podatkowej, który może być węższy jedynie wówczas, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazuje kategorie praw i obowiązków, które nie przechodzą na następcę prawnego. Żaden z takich przepisów nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie.
Tym samym, NSA zasadnie uznał, że przedmiotem sukcesji jest także uprawnienie do zaliczenia do dwuletniego okresu posiadania udziałów części tego okresu, która przypadała na spółkę przejmowaną.
