CIT: brak definicji utrudnia rozliczanie podatku u źródła

Podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez tych podatników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów:

Powyższy przepis należy stosować jednocześnie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które oparte są na Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD w artykule 12 przewiduje opodatkowanie należności licencyjnych >patrz ramka.

Konwencja, na której opiera się większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęła, że należności licencyjne podlegają opodatkowaniu wyłącznie w miejscu rezydencji osoby uprawnionej. Poszczególne państwa mogą jednak zgłaszać zastrzeżenia do treści poszczególnych artykułów, rezygnując z ich brzmienia całkowicie bądź z pewnymi wyjątkami.

Polska skorzystała z takiej możliwości i zastrzegła sobie prawo do pobierania podatku u źródła za prawo do używania bądź używanie urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego ( ang. industrial, commercial or scientific equipment and containers). Artykuł 21 ust. 1 ustawy o CIT (oraz analogicznie art. 29 ust 1 ustawy o PIT) jest podstawą do pobrania podatku u źródła przez polskiego podatnika, z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów przez podatnika niemającego tu siedziby bądź zarządu (miejsca zamieszkania).

Niekompletne wytyczne

Zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest posłużenie się określeniami słownikowymi. Niestety, nie zawsze dają one podatnikom jasne wytyczne, jak stosować określone przepisy >patrz ramka.

Nie można zawężać

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem polskiej doktryny i judykatury, pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego powinno być rozumiane maksymalnie szeroko. Chodzi zatem m.in. o urządzenia transportowe, budowlane, komputerowe czy telekomunikacyjne. Za urządzenia przemysłowe uznaje się np. samochody, naczepy, samoloty, koparki, kontenery, zbiorniki, platformy.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych. Byłoby to oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT. NSA w wyroku z 21 lutego 2012 roku (II FSK 1476/10), podkreślał, że przy interpretacji pojęcia „urządzenia przemysłowego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy", a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Sąd potwierdził, że decyduje typ urządzenia oraz to czy może zostać ono uznane za urządzenie przemysłowe. Nie jest natomiast istotny sposób wykorzystania.

Przykład

SPRZĘT MUZYCZNY JAKO URZĄDZENIE PRZEMYSŁOWE

Spółka z siedzibą w Polsce jest organizatorem imprez muzycznych. Na potrzeby ich organizacji wynajmuje od zagranicznych kontrahentów sprzęt nagłaśniający. Czy spółka jest zobowiązana do poboru podatku u źródła?

Sprzęt muzyczny mieści się w kategorii „urządzeń przemysłowych". Spełnia definicję urządzenia, rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (nagłośnienia), wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta). Może mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność kulturalną, czy też rozrywkową (czyli usługową, mieszczącą się w pojęciu "handel"), a także w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (przemysłową, handlową) w przedsięwzięciach o charakterze marketingowym (np. pokazy, prezentacje, imprezy). Ma charakter materialny i trwały (nie jest zaprojektowany do krótkotrwałego użytku).

W zależności od rezydencji kontrahentów spółki odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierać będą stawki podatku u źródła, jaki powinien być pobrany.

Przykład

DODATKOWE USŁUGI DO WYNAJMU SPRZĘTU

Spółka świadczy usługi budowlano – montażowe w Niemczech. Przy realizacji tych prac nabywa od kontrahentów niemieckich usługi najmu sprzętu – dźwigu, kontenerów socjalnych, butli gazowych i środków transportu od podatników zagranicznych.

Przy nabywaniu usług najmu sprzętu i środków transportu wynajmujący, oprócz faktury za wynajem, wystawia też fakturę za koszty dodatkowe związane z tą usługą. Są to koszty transportu tego sprzętu na budowę, koszty dojazdu środków transportu na budowę (wózek widłowy, dźwigi, itp.), koszty demontażu kontenerów socjalnych i wywozu ich z budowy po zakończeniu najmu. Czy do przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, należy oprócz wynagrodzenia za wynajem sprzętu wliczyć także należności za usługi dodatkowe? Prace trwają krócej niż 12 miesięcy, więc nie mogą być uznane za zakład.

Organy podatkowe potwierdzają w interpretacjach, że sformułowanie „należności licencyjne" w odniesieniu do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego obejmuje opłaty za wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia przemysłowego na podstawie zawartej umowy, w wyniku której następuje oddanie urządzenia przemysłowego w używanie. Pojęcie „należności licencyjne" zawarte w umowie nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z zawartymi kontraktami, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania (używania).

Zatem spółka za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna uznać przychód (wynagrodzenie) uzyskany przez kontrahenta niemieckiego za prawo do użytkowania przedmiotowego sprzętu i środków transportu (urządzeń przemysłowych). Nie obejmuje to jednak wynagrodzenia z tytułu usług dodatkowych. Organy stoją na stanowisku, że należności za te usługi dodatkowe, pomimo, że związane ze świadczoną usługą najmu, nie mieszczą się w zakresie definicji „należności licencyjnych", jako „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego".

Decyduje certyfikat

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu pod- wójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Autorka jest ekspertem w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Definicja należności licencyjnych z MK-OECD

Należności licencyjne to wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania:

Co na to słowniki

Sformułowanie „urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe" jest sformułowaniem ogólnym. Mieści w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w szeroko rozumianej działalności podmiotów, związanej z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo „urządzenie"oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Podobnie według „Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności.