W praktyce gospodarczej występują różne sposoby rozliczeń z określonych tytułów pomiędzy centralą a zakładem, jednak wydaje się, że podstawowymi metodami są:

a) alokacja kosztów tzw. ogólnego zarządu (poniesionych przez centralę, ale dotyczących funkcjonowania podmiotu jako całości) do oddziału według określonego klucza alokacji, oraz

b) bezpośrednie poniesienie kosztu na rzecz oddziału (np. w formie zakupu towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży) lub zapłata za fakturę wystawioną na oddział przez centralę.

Takie określenia powodują  jeszcze jedno pytanie. Chodzi o  wydatki poniesione przez centralę zagraniczną, związane z działalnością jej zakładu zagranicznego w Polsce, potrącone z zysku tego zakładu, a więc zaliczone (przypisane) do kosztów uzyskania przychodów zakładu na podstawie noty obciążeniowej. Czy, w celu wykluczenia konieczności zastosowania instytucji obowiązkowej korekty, powinny być one uregulowane przez centralę w terminach określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT?

Znaczenie umów międzynarodowych

Rolą międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady nie jest wskazanie reguł ustalania dochodu zagranicznego zakładu. Poszczególne zapisy umów zawierają jedynie normy rozdzielające prawa dwóch umawiających się państw do opodatkowania dochodu określonego przedsiębiorstwa. Prawidłowe jest więc stwierdzenie, że dochód zagranicznego zakładu położonego w Polsce powinien być ustalany na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to więc jednocześnie konieczność zastosowania nowych uregulowań w zakresie obowiązkowej korekty kosztów podatkowych. Jednocześnie jednak – naszym zdaniem – ustalenie dochodu zagranicznego zakładu musi uwzględniać nadrzędną zasadę, w myśl której, zagraniczny zakład nie posiada odrębnej osobowości podatkowej.

Na konieczność stosowania polskich przepisów podatkowych w kontekście rozliczeń pomiędzy centralą a zagranicznym zakładem, w najszerszym tego słowa znaczeniu, wskazywały również sądy administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 16 maja 2012 r., I SA/Kr 264/12). Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu zagranicznego zakładu położonego w Polsce, należy zastosować wszystkie obowiązujące uregulowania podatkowe (w tym zwłaszcza przepisy dotyczące wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów), jednak z zachowaniem ugruntowanej zasady, według której zagraniczny zakład i centrala stanowią ten sam podmiot.

Alokacja wyłączona

W kontekście wspomnianych wyżej metod rozliczeń pomiędzy centralą i zagranicznym zakładem, wydaje się, że w przypadku pierwszej z nich, tj. alokacji kosztów ogólnego zarządu do zagranicznego zakładu według określonego klucza alokacji, nie znajdą zastosowania uregulowania w zakresie obowiązkowej korekty kosztów. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z obciążeniami wewnątrz tego samego podmiotu, a więc neutralnymi podatkowo. Nie powodują one powstania zobowiązania cywilnoprawnego. Celem tego wewnętrznego obciążenia jest jedynie alokacja kosztów, już pierwotnie poniesionych przez centralę do jednostki, której koszty te (jeżeli jest to uzasadnione w świetle analizy pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk itp.) można przypisać. Za brakiem obowiązku dokonywania korekty kosztów przemawia również to, że podstawowym celem ustawodawcy było zapobieganie tzw. zatorom płatniczym. W omawianym przypadku, w którym mamy do czynienia z wzajemnymi rozliczeniami w ramach tego samego podmiotu, trudno mówić o powstaniu takiego problemu.

Zdaniem autora

Daniel Więckowski doradca podatkowy w KR Group, www.krgroup.pl

Wątpliwości dotyczące obowiązkowej korekty kosztów podatkowych mogą budzić te rozliczenia między centralą a zagranicznym zakładem, które w sposób bezpośredni dotyczą tego drugiego. Chodzi o te koszty podatkowe, które dotyczą tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu i nie mogą być w żaden sposób przypisane w drodze analizy funkcjonalnej, jakiejkolwiek innej jednostce tego samego przedsiębiorstwa (w tym centrali).

Wydaje się, że w świetle sankcyjnego charakteru omawianych uregulowań podatkowych, nieuprawnione byłoby postawienie zagranicznego zakładu w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatkowej niż jakikolwiek inny niezależny podmiot. Dlatego też w przypadku kosztów dotyczących funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu organy podatkowe mają poważne argumenty aby uznać, że koszty te, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych sensu stricte i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisem o obowiązkowej korekcie kosztów. Wydaje się, że koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane przez zagraniczny zakład, centralę albo jakąkolwiek inną jednostkę przedsiębiorstwa, powinny mimo wszystko podlegać nowym uregulowaniom podatkowym.