We współczesnych realiach prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy zmuszeni są koncentrować się także na kwestiach spoza zakresu ich podstawowych zadań, polegających na prawidłowym realizowaniu dostaw towarów czy świadczenia usług.
Przedsiębiorcy muszą liczyć się również z koniecznością dokonywania dodatkowych czynności, których celem jest wspieranie prowadzonego przez nich biznesu (np. szkolenie i motywowanie pracowników, marketing, utrzymywanie ciągłego kontaktu z kontrahentami). Podejmowanie tych działań nie jest efektem „dobrej woli". Jest to wymóg nierzadko decydujący o pozycji, szansach rozwoju, czy też powodzeniu przedsięwzięć firmy.
Dodatkowe działania, do których niejako zmuszeni są przedsiębiorcy, wiążą się z ponoszeniem określonych wydatków. Możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu budzi wiele wątpliwości. Szczególnie dużo niejasności nagromadziło się wokół zagadnienia uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług gastronomicznych, żywności i napojów.
Zarówno w ustawie o PIT (art. 23 ust. 1 pkt 23), jak i w ustawie o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 28), ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegają koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych >patrz ramka.
Co jest reprezentacją
Zakres tego sformułowania od lat budzi wiele wątpliwości. Chodzi o próbę zdefiniowania pojęcia „reprezentacja". Brak jest bowiem jego ustawowego, precyzyjnego określenia. Z kolei definiowanie „reprezentacji" poprzez odwoływanie się do potocznego znaczenia tego terminu („wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy") nie dało żadnych efektów.
Doprowadziło do wieloletniego poszukiwania przez przedsiębiorców, organy podatkowe i sądy administracyjne takiego znaczenia tego terminu, które w stosunkowo jasny sposób umożliwiłoby określenie, które wydatki z zakresu usług gastronomicznych, zakupu żywności czy napojów mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Niestety, do chwili obecnej organy podatkowe i sądy administracyjne nie wypracowały jednolitego stanowiska w tej kwestii.
Należy podkreślić, że również Naczelny Sąd Administracyjny nie opracował do tej pory konkretnego podejścia w omawianym zakresie. Jaskrawym tego przykładem jest niedawna sytuacja, w ramach której wspólnicy jednej spółki w drodze postępowania interpretacyjnego uzyskali w połowie 2012 r. w ciągu tygodnia dwa odmienne wyroki (z 25 maja 2012 r., II FSK 2200/10 oraz z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2438/10) – zezwalający oraz uniemożliwiający zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
W praktyce oznacza to, że nie ma ustalonej linii orzeczniczej i o możliwości zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje stanowisko poszczególnych składów sędziowskich.
Poniżej przedstawiamy wypracowane do chwili obecnej poglądy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Po pierwsze... sięgnijmy do słowników
Strony sporów podatkowych w pierwszej kolejności starały się stworzyć definicję reprezentacji poprzez odwołanie do podstawowej zasady prawa podatkowego – wykładni językowej. Słownikowe definicje określają reprezentację jako:
? grupę osób występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo,
? okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną.
Na bazie wskazanych powyższej, nieostrych pojęć udało się dojść do pewnych wniosków.
Koszty „wewnątrz" to jedyny pewnik
Co do zasady akceptowane jest to, że firmę można reprezentować tylko „na zewnątrz" – w stosunku do obecnych bądź potencjalnych kontrahentów. Za koszty uzyskania przychodu uważa się więc te wydatki, które zostały poniesione na rzecz własnych pracowników (w czasie pracy, na szkoleniach, spotkaniach wewnętrznych).
Należy jednak mieć na uwadze zachowanie celowości do- konywanych wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowe- go z przychodem. Za nieuzasadnione można uznać np. zaliczanie do kosztów podatkowych tych wydatków, które poniesione zostały na organizację „hucznej" imprezy po szkoleniu.
Za niecelowe (a wręcz nieetyczne) traktuje się ponadto częstowanie pracowników jakąkolwiek ilością alkoholu. Sądy uważają bowiem, że alkohol zawsze jest elementem rozrywkowym spotkania. Służy bowiem odprężeniu i wypoczynkowi, uprzyjemnia czas, bawi i rozwesela. Mimo, iż można twierdzić, że w rzeczywistości charakter choćby kieliszka wina do obiadu ma inny cel, to stanowisko w tym zakresie jest praktycznie jednolite (np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., II FSK 2101/ 10).
Element świadczenia kompleksowego
Jedyną możliwością w miarę bezpiecznego zaakceptowania w rozliczeniu podatkowym kosztów gastronomii „na zewnątrz" jest potraktowanie tych wydatków jako elementów organizowanych szkoleń i konferencji dla kontrahentów, które przeprowadzane są w celu utrwalenia marki, utrzymania klienta i pogłębienia współpracy (np. wyrok NSA z 27 lipca 2006 r., II FSK 1008/05).
Wtedy też, oprócz wynajęcia sali czy rzutnika, do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można koszty usług hotelowych lub gastronomicznych
(np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2009 r., IPPB3/423-268/09-2/EŻ).
Restrykcyjne podejście
Poza tym wyjątkiem, najbardziej restrykcyjne oraz najłatwiejsze w stosowaniu jest podejście, zgodnie z którym, każdy wydatek związany z wyszczególnionymi w przepisie nabyciami (gastronomia, żywność, napoje) jest formą reprezentacji.
A ponadto, wszelkie koszty związane z takimi formami podejmowania kontrahentów, bez względu na to, przy jakiej okazji, w jakiej formie i w jakim celu mają miejsce, zostały wprost wyłączone z kosztów podatkowych. Ustawodawca nie zawęził bowiem tych kategorii w żaden sposób, np. do wydatków noszących znamiona okazałości (wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r., II FSK 2572/1o oraz interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2013 r., IPTPB1/ 415-654/12-2/KO).
W aspekcie kodeksowym
W prawie podatkowym często można spotkać się z wpływem innych gałęzi prawa na interpretację przepisów podatkowych. Również przy okazji sporu o „reprezentację", pojawiła się koncepcja posiłkowania się kodeksem cywilnym i kodeksem spółek handlowych.
W myśl tej koncepcji, koszty reprezentacji (niebędące kosztami podatkowymi) ponosi każdy przedstawiciel firmy, gdy tylko ją reprezentuje, np. będąc profesjonalnym pełnomocnikiem, podróżując służbowo, czy dzwoniąc w imieniu firmy. Katalog kosztów reprezentacji jest przecież otwarty, a ustawodawca tylko przykładowo wymienił np. gastronomię (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2012 r., IPPB1/ 415-926/12-2/ES).
Oprócz tak profiskalnego podejścia pojawiło się również wiele korzystniejszych dla podatników stanowisk, w myśl zasady interpretacyjnej „przepisy ustanawiające wyjątek od reguły nie mogą być interpretowane rozszerzająco".
Węższa wykładnia pilnie potrzebna
Wielu zwolenników zyskało podejście rozgraniczające kategorię tych akceptowanych i nieuznawanych w rozliczeniach podatkowych wydatków na bazie zaczerpniętych ze słowników pojęć typu „wystawność", „okazałość" czy „przepych". W ramach tego stanowiska, za reprezentację należy uznać działanie wiążące się z np. wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia u kontrahenta i poprawy wizerunku firmy. Duże wątpliwości budzi jednak ustalenie co jest okazałe i wystawne, a co można uznać za standardowe.
Oczywiście rozróżnienie to oparte jest na całkowicie subiektywnych podstawach. W rezultacie, zakup herbaty i ciastek raz był normalnym/ typowym/ niewyróżniającym się wydatkiem (np. wyrok WSA w Krakowie z 18 maja 2010 r., I Sa/Kr 620/10), a innym razem stanowił element okazałości i wystawności przedsiębiorcy (np. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2012 r., IPTPB3/ 423-324/12-4/GG). Podejście takie niejednokrotnie można ocenić jako oderwane od realiów życia gospodarczego.
Trudność zero-jedynkowego klasyfikowania posiłków czy przekąsek jako elementu reprezentacji była niewątpliwie potęgowana przez fakt ogromnego zróżnicowania branżowego podatników czy miejsc prowadzenia działalności. To, co jest ekskluzywne w niewielkim mieście, nie musi być takie w stolicy.
Wizerunek pożądany
Trudności z ustaleniem definicji terminu „wystawność" wpłynęły na ukształtowanie się stanowiska, w myśl którego tworzenie pozytywnego obrazu przedsiębiorcy nie musi przejawiać się w okazywaniu przepychu. „Marnotrawienie" pieniędzy niekoniecznie leży w interesie firmy, która chce być postrzegana jako godny zaufania partner biznesowy, w szczególności w czasach spowolnienia gospodarczego. Nierzadko celowe i pożądane jest zaprezentowanie firmy jako oszczędnej, racjonalizującej koszty i starającej się gościć kontrahenta w miarę posiadanych skromnych środków.
Taki pogląd umożliwia wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na działania, u podłoża których leży chęć kreowania pożądanego wizerunku przedsiębiorcy, niezależnie od jego zakresu (np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r., II FSK 2066/10).
Interpretacja została uzupełniona
Interpretacja językowa opierająca się na słownikowych definicjach (które nie są kompletne i wyczerpujące, często zależą od subiektywnych preferencji autorów danej pozycji) przeczyła celowi przepisu. W konsekwencji, wykładnia językowa została uzupełniona o podejście celowościowe, funkcjonalne, także systemowe, a czasem nawet – gospodarcze.
Czy miejsce jest najważniejsze
Popularną koncepcją okazało się przyjęcie, że wydatki skierowane do kontrahentów w biurze nie mają w ogóle na celu okazywania dodatkowych atrybutów firmy (gościnności, wystawności). Poza biurem – przeciwnie. Jest to reprezentacja, którą w całości należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od jej skali czy wystawności (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2011 r., IPPB1/ 415-1130/10-6/KS).
Argumentacja wskazująca na konieczność odbywania spotkań biznesowych poza biurem, przykładowo ze względu na: nieposiadanie wystarczającego miejsca w zajmowanym lokalu, trudność z dojazdem, czy chęć zachowania poufności, najczęściej nie spotykała się z przychylnością organów podatkowych i sądów administracyjnych.
Warto zauważyć, że sądy administracyjne często przychylają się jednak do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków zwyczajowo przyjętych. W ostatnich latach, za najbardziej naturalne uznaje się przecież zapraszanie kontrahenta np. na lunch w ramach budowania długotrwałej więzi biznesowej lub indywidualnego podejścia do klienta.
Takie zachowanie ma wiele zalet – spotkanie poza biurem daje efekt w postaci luźniejszej atmosfery, naturalności rozmowy. W konsekwencji, koszty posiłku zwyczajowo przyjętego w realiach życia gospodarczego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (np. wyrok NSA z 25 maja 2012 r., II FSK 2200/10).
Stanowisko takie negowane jest jednak przez ministra finansów, który podkreśla, że powszechnie stosowana praktyka nie może mieć wpływu na rozumienie przepisów podatkowych.
Musi być celowy i racjonalny
Zgodnie z najkorzystniejszym dla podatników tzw. gospodarczym podejściem, „reprezentacją" jest tylko to, co faktycznie nie ma związku z prowadzoną działalnością. Tym samym, bezzasadne jest twierdzenie, że zakup gastronomii zawsze stanowi reprezentację. Cel przedsiębiorcy nabywającego tego typu świadczenie może być przecież zupełnie inny, a to właśnie cel determinować powinien kwalifikację podatkową wydatku (np. wyrok NSA z 29 września 2012 r., II FSK 392/11).
Takie stanowisko umożliwia uwzględnianie w kosztach podatkowych wielu „spornych" wydatków, choćby tych ponoszonych na lunche. W świetle obecnych, skomplikowanych realiów prowadzenia biznesu raczej trudne jest negowanie zasadności chęci utrzymywania nawet mniej formalnych ale bieżących kontaktów z kontrahentami. Z kolei nie zawsze za racjonalne uznać można wręczanie drogich (odpowiednio do skali prowadzonej współpracy) prezentów.
Szansa na rozwiązanie
Po mimo wieloletnich sporów co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu analizowanych wydatków, żaden organ nie pokusił się o próbę definitywnego zakończenia sporu (nowelizacja przepisów, interpretacja ogólna, uchwała NSA).
Dopiero 17 grudnia 2012 r. najpierw Prokurator Generalny w zakresie ustawy o PIT (PG IV Pa 111/12), a następnie skład sędziowski NSA w zakresie ustawy o CIT (II FSK 702/11) zwrócili się z wnioskiem o podjęcie uchwały w zakresie rozumienia pojęcia „reprezentacja".
Przy czym, dla Prokuratora istotne jest rozważenie, czy cechy „okazałości", „wystawności" lub „wytworności" oraz „powszechność zwyczaju" mają znaczenie. Z kolei NSA akcentuje wątpliwości co do miejsca spotkań z kontrahentami – siedziba czy poza nią.
Oczekiwana uchwała może mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorców. Pogląd NSA wyrażony w uchwale jako wiążący powinien doprowadzić do wyeliminowania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Racjonalne było by, aby przyjęty sposób interpretacji przepisów został uznany przez organy podatkowe. ?
Co mówią przepisy
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 16 ustawy o CIT).
W art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT) czytamy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Izabela Ukonu starsza konsultantka w Accreo
Komentuje Izabela Ukonu, starsza konsultantka w Accreo
Trudno wyrokować, jakie stanowisko zostanie zaprezentowane przez NSA w uchwale, w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę rozbieżne wyroki wydawane w ostatnim czasie.
Wydaje się, że jedynym rozstrzygnięciem, które usunie wszelkie wątpliwości będzie uznanie, że wydatki na usługi gastronomiczne, artykuły spożywcze i napoje nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Każde inne rozstrzygnięcie będzie zapewne niosło za sobą pewien aspekt niepewności. W odniesieniu do pełnej gamy różnorodnych przedsiębiorstw, wydatków będących, bądź nie, kosztami podatkowymi, rozgraniczenie nie może być bowiem precyzyjne i dokładne. Akcentowanie miejsca spotkania, cech wystawności i zasadności poniesienia wydatku pozostanie subiektywne. Zapewne zobliguje też przedsiębiorstwa do gromadzenia dowodów, które będą wspierać te akcenty, na które NSA położy nacisk w uchwale.
Bez względu na sposób rozstrzygnięcia wątpliwości, istnieje szansa, że podatnicy wreszcie uzyskają większą pewność, bądź wyraźne wskazówki, co do tego, jakie wydatki i w jakim zakresie mogą być kosztami uzyskania przychodu.
Na wydanie uchwały wszyscy przedsiębiorcy muszą jednak poczekać – najprawdopodobniej jeszcze kilka miesięcy.
Aleksandra Plichta starsza konsultantka w Accreo
Aleksandra Plichta, starsza konsultantka w Accreo
Mając na uwadze konieczność codziennego rozliczania kosztów mogących zostać zaklasyfikowane do wydatków „reprezentacyjnych", warto wskazać, że przed wydaniem uchwał przez NSA niezasadne byłoby dokonywanie nagłych zmian w dotychczasowej praktyce firmy w tym zakresie.
Szczególnie, że kierunku interpretacji przepisów, który obierze NSA, nie da się przewidzieć.
Niezależnie jednak, okres, który upłynie do momentu wydania uchwał może zostać przez przedsiębiorców pożytecznie wykorzystany. Spółki w ciągu najbliższych miesięcy mają okazję rozważyć zasadność odmiennego niż dotąd podejścia i spokojnie zweryfikować stosowaną obecnie metodologię.
W pierwszej kolejności, racjonalne byłoby ustalenie poziomu potencjalnie „spornych" wydatków. Jeśli są one znaczne z punktu widzenia przedsiębiorstwa, a obecnie nie ujmowane są w kosztach podatkowych, przyszłe opowiedzenie się za liberalnym podejściem może przynieść wymierne korzyści finansowe. Istotne jest przy tym przygotowanie dokumentacji potwierdzającej m.in. powód czy cel poniesienia wydatku.
Wtedy też, korzystne rozstrzygnięcie NSA umożliwi natychmiastowe wdrożenie nowej metodologii i ewentualną korektę przeszłych okresów.
Warunkiem jest jednak przekazanie przez NSA precyzyjnego komunikatu, co i na jakich zasadach może być kosztem uzyskania przychodu – aby nie było w tym zakresie wątpliwości. Jeśli bowiem organy nie uznają jasnego stanowiska NSA, sprawa będzie mogła być pozytywnie dla przedsiębiorcy rozstrzygnięta na etapie sądowym.
Jeśli natomiast w uchwałach ostateczna konkluzja wskazywać będzie na konieczność każdorazowego, indywidualnego analizowania stanu faktycznego sprawy, najprawdopodobniej firmy pozostaną z nierozstrzygniętym problemem. Efektem będzie więc tylko wzrost niepewność przedsiębiorstw w tym obszarze.
