Jedną z czynności podejmowanych w związku z zakończeniem roku jest weryfikacja prawidłowości ujęcia kosztów podatkowych. Od tego zależy poprawne obliczenie dochodu. Niekiedy firmy mają możliwość takiego ukształtowania stanu faktycznego, aby rozpoznać koszt podatkowy w najbardziej opłacalnym dla siebie okresie.

Bezpośrednie i pośrednie

Przepisy podatkowe wyróżniają koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne, tzw. koszty pośrednie. Od przyporządkowania wydatków do odpowiedniej grupy zależy, czy powinny być zaliczone do kosztów w momencie poniesienia (pośrednie) czy też w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów (bezpośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje rozróżnienia kosztów bezpośrednich i pośrednich, jednakże nie zawiera ich definicji. Przy definiowaniu tych pojęć należy co do zasady opierać się na znaczeniu słownikowym.

Przykład:

Spółka poniosła koszty wynajmu powierzchni biurowej oraz zakupu usług, które były wykorzystywane do wykonania umowy na rzecz klienta.

Wydatek na najem stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (czyli ujęcia w księgach rachunkowych). Zakupy usług to koszt w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu wykonania umowy dla klienta.

Może się zdarzyć sytuacja, w której ujęte w księgach nowego roku koszty bezpośrednie będą stanowić koszty podatkowe roku poprzedniego.

Przykład:

Spółka otrzymała fakturę z tytułu zakupu usług budowlanych od podwykonawcy (data sprzedaży i wystawienia faktury to 20 stycznia 2013 r.). Do 20 stycznia nie sporządziła jeszcze sprawozdania finansowego oraz zeznania podatkowego za 2012 r. Spółka uwzględniła wartość pracy podwykonawcy przy ustaleniu wartości usług wykonanych na rzecz zleceniodawcy w fakturze wystawionej 31 grudnia 2012 r. Rozpoznała z tego tytułu przychód w 2012 r. Pomimo wystawienia faktury przez podwykonawcę w 2013 r., koszt zakupu usługi stanowi koszt podatkowy w 2012 r.

Korzyść z przesunięcia

Jeśli koszty bezpośrednie związane z przychodami danego roku poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego, moment ich odliczenia przesuwany jest do kolejnego roku (tj. następującego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe).

Może się to okazać korzystne dla firm, które w roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, osiągną stratę. W takiej sytuacji bardziej opłacalne jest rozpoznanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami starego roku w roku kolejnym (tj. w tym, w którym przewidywane jest np. wypracowanie zysków skutkujących powstaniem dochodu do opodatkowania).

Przykład:

Spółka uzyskująca przychody z wynajmu powierzchni biurowej w okresach rocznych, otrzymała 20 marca 2013 r. fakturę na zakup usług pośrednictwa w wynajmie za 2012 r. Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za ten rok 20 lutego 2013 r.

Ponieważ ujęła fakturę za pośrednictwo w wynajmie nieruchomości za 2012 r. w księgach rachunkowych 2013 r. (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego), to koszt ten, jako bezpośrednio związany z przychodami 2012 r. i poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania, będzie odliczony w 2013 r. Jest to korzystniejsze dla spółki, ponieważ w 2012 r. miała stratę, a w 2013 r. spodziewa się uzyskać spore dochody.

W niektórych sytuacjach przedsiębiorcy mają możliwość ukształtowania stanu faktycznego w taki sposób, aby koszty podatkowe rozliczyć w najbardziej opłacalnym dla siebie okresie.

Przykład:

Spółka realizująca kontrakty długoterminowe w zakresie robót budowlanych ma zakończyć kolejny etap prac (skutkujący częściowym wykonaniem usługi) na przełomie 2012/2013 r. Faktury dotyczące usług podwykonawców związanych z tym etapem prac zostały ujęte w księgach spółki w 2012 r.

Ponieważ zgodnie z oczekiwaniami przychody z tytułu jego realizacji będą niższe niż koszty z nim związane, spółka może alokować osiągniętą stratę (pomniejszającą dochód do opodatkowania z innych kontraktów) do roku, w którym zakończony zostanie ten etap prac (i podpisany zostanie stosowny protokół odbioru).

Spółka ma możliwość podjęcia działań w celu zakończenia prac do końca 2012 r. lub na początku 2013 r., aby rozpoznać przychody i koszty związane z tym etapem w najbardziej opłacalnym okresie.

Decyduje dzień poniesienia

Inaczej niż bezpośrednie rozlicza się koszty pośrednio związane z przychodem. Są one zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

Co oznacza moment poniesienia kosztu? To dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu (w razie braku faktury) z wyjątkiem sytuacji, kiedy dotyczyłoby to kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

W praktyce ukształtował się pogląd, że poniesienie kosztu następuje w dniu ujęcia (zaksięgowania) go w księgach rachunkowych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2011 r., nr ITPB3/423-241/11/AW, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2379/10).

Nie jest to jednak stanowisko jednolite. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10) uznał, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień faktycznego wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury.

Na nowy rok

Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, będą rozliczone podatkowo proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tak będzie np. z kosztami prenumeraty czasopism (szczegółowo pisaliśmy o nich w poprzednim numerze Eksperta Księgowego) czy ubezpieczenia.

Natomiast koszty pośrednie poniesione w nowym roku będą też w nim kosztami podatkowymi (pomimo tego, że dotyczą starego roku).

Wydatek po dwóch latach

Przepisy nie wyjaśniają, w którym roku należy uznać za koszt podatkowy wydatek bezpośrednio związany z przychodami danego roku, a poniesiony w drugim kolejnym roku podatkowym.

Chodzi np. o koszty bezpośrednio związane z przychodami 2012 r. poniesione w 2014 r.

Wydaje się, że najbardziej zasadne byłoby zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym poniesiono odpowiadające im przychody (poprzez korektę zeznania podatkowego).

Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w ATA Finance