Postępowania były wszczynane także przeciwko osobom odpowiedzialnym za prowadzenie spraw podatników, którzy wystąpili z takimi wnioskami. Wszystkie takie przypadki dotyczyły sytuacji, w których nastąpiła odmowa stwierdzenia nadpłaty. Co istotne, praktyka ta dotyczyła również przypadków, w których poza sporem był stan faktyczny przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a przedmiotem sporu była jedynie jego ocena prawna.
Praktyka urzędów skarbowych – działających jako organy postępowania przygotowawczego – zmierzająca do ustalania odpowiedzialności karnej podatników występujących z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty i przedstawiających w tych wnioskach prawdziwy opis stanu faktycznego, nie znajduje jednak uzasadnienia prawnego. Godzi ona również w zaufanie podatników do organów państwa.
Oszustwo podatkowe
Zarzuty były formułowane na podstawie art. 76 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.). W przepisie tym zdefiniowane zostały trzy typy czynu zabronionego określanego w doktrynie jako oszustwo podatkowe lub też jako wyłudzenie zwrotu należności publicznoprawnej.
Kryterium wyróżnienia poszczególnych typów czynu zabronionego jest przy tym wyłącznie kwota należności narażonej na nienależny zwrot. Pozostałe znamiona każdego z trzech typów czynów zabronionych są takie same i zostały określone w art. 76 § 1 k.k.s.
Przedmiotem niniejszego artykułu będzie analiza tych przepisów w zakresie, w jakim mogą one być stosowane wobec podatników występujących z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Musi nastąpić wprowadzenie w błąd
Istotne znamiona strony przedmiotowej czynu zostały opisane w art. 76 § 1 k.k.s. Zawarta w opisie czynu czynność sprawcza ma polegać na narażeniu na nienależny zwrot należności publicznoprawnej.
Takie jej zdefiniowanie mogłoby rzeczywiście uzasadniać pogląd, że w każdym przypadku wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który okazał się niezasadny, istniałyby podstawy do twierdzenia, że znamię to zostało wypełnione zachowaniem sprawcy polegającym na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Ustawodawca doprecyzował jednak wprost, że dla zaistnienia czynu zabronionego konieczne jest, aby narażenie na nienależny zwrot było wynikiem wprowadzenia organu w błąd. Wprowadzenie w błąd ma przy tym następować poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub przez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy.
Zatajenie istotnych elementów
Rozważenie wskazanej konstrukcji znamion określających czynność sprawczą w kontekście postępowania o stwierdzenie nadpłaty prowadzi, moim zdaniem, do wniosku, że czyn ten może zostać popełniony - w zakresie dotyczącym nadpłaty - jedynie poprzez podanie nieprawdziwych elementów w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku (względnie poprzez zatajenie jego istotnych elementów).
Nie popełnia zatem analizowanego czynu zabronionego ten, kto składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podaje odpowiadający prawdzie opis stanu faktycznego, a jedynie wywodzi argumentację prawną odmienną od uznanej ostatecznie za słuszną.
Rozumowanie to opiera się na przyjętej w polskim prawie podatkowym konstrukcji postępowania o stwierdzenie nadpłaty.
Zgodnie z art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, jeśli podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do zobowiązań wynikających ze złożonej przez niego uprzednio deklaracji podatkowej, to wraz z wnioskiem powinien złożyć również korektę tej deklaracji.
Wymaganie takie nie zachodzi w przypadku wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika. Brak jest bowiem w takim przypadku deklaracji, którą podatnik mógłby skorygować.
Najpierw musi być weryfikacja
Opis stanu faktycznego, który ma być przedmiotem oceny organu podatkowego, jest więc zawarty we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Co istotne, organy podatkowe są obowiązane – zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej, który znajduje pełne zastosowanie również do postępowań o stwierdzenie nadpłaty – do wszechstronnego zbadania i oceny stanu faktycznego.
To organ podatkowy – również w sprawach o stwierdzenie nadpłaty – jest podmiotem przeprowadzającym postępowanie dowodowe. Co istotne, z przepisów ordynacji podatkowej jasno wynika, że zwrot nadpłaty zawsze powinien być poprzedzony weryfikacją żądania podatnika. Co do zasady konieczne jest, aby weryfikacja ta – przeprowadzona w toku postępowania podatkowego – znalazła wyraz w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.
Wymaganie to musi być spełnione nawet wówczas, gdy żądanie podatnika jest uwzględniane w całości. Co prawda w przypadku, w którym prawidłowość skorygowanej deklaracji lub zeznania nie budzi wątpliwości, nadpłata jest zwracana bez wydawania takiej decyzji (art. 75 § 4 ordynacji podatkowej), ale przecież i wówczas zwrot musi być poprzedzony weryfikacją żądania podatnika (skoro należy ustalić, że żądanie to jest niewątpliwe).
Mając na uwadze powyższe argumenty, ale też uwzględniając praktykę działania organów podatkowych należałoby zatem zalecić podatnikom staranność w formułowaniu stanów faktycznych wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Prawdziwość stanu faktycznego przedstawionego w tym wniosku powinna być moim zdaniem istotnym argumentem w ewentualnym postępowaniu karnoskarbowym.
Jeżeli do postępowania takiego jednak dojdzie, to wówczas nieodzowna może okazać się pomoc fachowego pełnomocnika. Jeśli zarzucony podatnikowi czyn – z uwagi na wartość należności publicznoprawnej – będzie stanowił przestępstwo, to wówczas pełnomocnikiem takim (obrońcą) będzie mógł zostać adwokat. Jeśli zarzut będzie dotyczył popełnienia wykroczenia, to obrony podjąć się może zarówno adwokat jak i radca prawny.
Postępowania były wszczynane także przeciwko osobom odpowiedzialnym za prowadzenie spraw podatników, którzy wystąpili z takimi wnioskami. Wszystkie takie przypadki dotyczyły sytuacji, w których nastąpiła odmowa stwierdzenia nadpłaty. Co istotne, praktyka ta dotyczyła również przypadków, w których poza sporem był stan faktyczny przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a przedmiotem sporu była jedynie jego ocena prawna.
Praktyka urzędów skarbowych – działających jako organy postępowania przygotowawczego – zmierzająca do ustalania odpowiedzialności karnej podatników występujących z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty i przedstawiających w tych wnioskach prawdziwy opis stanu faktycznego, nie znajduje jednak uzasadnienia prawnego. Godzi ona również w zaufanie podatników do organów państwa.
Oszustwo podatkowe
Zarzuty były formułowane na podstawie art. 76 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.). W przepisie tym zdefiniowane zostały trzy typy czynu zabronionego określanego w doktrynie jako oszustwo podatkowe lub też jako wyłudzenie zwrotu należności publicznoprawnej. Kryterium wyróżnienia poszczególnych typów czynu zabronionego jest przy tym wyłącznie kwota należności narażonej na nienależny zwrot. Pozostałe znamiona każdego z trzech typów czynów zabronionych są takie same i zostały określone w art. 76 § 1 k.k.s.
Przedmiotem niniejszego artykułu będzie analiza tych przepisów w zakresie, w jakim mogą one być stosowane wobec podatników występujących z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Musi nastąpić wprowadzenie w błąd
Istotne znamiona strony przedmiotowej czynu zostały opisane w art. 76 § 1 k.k.s. Zawarta w opisie czynu czynność sprawcza ma polegać na narażeniu na nienależny zwrot należności publicznoprawnej. Takie jej zdefiniowanie mogłoby rzeczywiście uzasadniać pogląd, że w każdym przypadku wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który okazał się niezasadny, istniałyby podstawy do twierdzenia, że znamię to zostało wypełnione zachowaniem sprawcy polegającym na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Ustawodawca doprecyzował jednak wprost, że dla zaistnienia czynu zabronionego konieczne jest, aby narażenie na nienależny zwrot było wynikiem wprowadzenia organu w błąd. Wprowadzenie w błąd ma przy tym następować poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub przez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy.
Zatajenie istotnych elementów
Rozważenie wskazanej konstrukcji znamion określających czynność sprawczą w kontekście postępowania o stwierdzenie nadpłaty prowadzi, moim zdaniem, do wniosku, że czyn ten może zostać popełniony - w zakresie dotyczącym nadpłaty - jedynie poprzez podanie nieprawdziwych elementów w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku (względnie poprzez zatajenie jego istotnych elementów). Nie popełnia zatem analizowanego czynu zabronionego ten, kto składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podaje odpowiadający prawdzie opis stanu faktycznego, a jedynie wywodzi argumentację prawną odmienną od uznanej ostatecznie za słuszną.
Rozumowanie to opiera się na przyjętej w polskim prawie podatkowym konstrukcji postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, jeśli podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do zobowiązań wynikających ze złożonej przez niego uprzednio deklaracji podatkowej, to wraz z wnioskiem powinien złożyć również korektę tej deklaracji. Wymaganie takie nie zachodzi w przypadku wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika. Brak jest bowiem w takim przypadku deklaracji, którą podatnik mógłby skorygować.
Najpierw musi być weryfikacja
Opis stanu faktycznego, który ma być przedmiotem oceny organu podatkowego, jest więc zawarty we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Co istotne, organy podatkowe są obowiązane – zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej, który znajduje pełne zastosowanie również do postępowań o stwierdzenie nadpłaty – do wszechstronnego zbadania i oceny stanu faktycznego.
To organ podatkowy – również w sprawach o stwierdzenie nadpłaty – jest podmiotem przeprowadzającym postępowanie dowodowe. Co istotne, z przepisów ordynacji podatkowej jasno wynika, że zwrot nadpłaty zawsze powinien być poprzedzony weryfikacją żądania podatnika.
Co do zasady konieczne jest, aby weryfikacja ta – przeprowadzona w toku postępowania podatkowego – znalazła wyraz w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wymaganie to musi być spełnione nawet wówczas, gdy żądanie podatnika jest uwzględniane w całości. Co prawda w przypadku, w którym prawidłowość skorygowanej deklaracji lub zeznania nie budzi wątpliwości, nadpłata jest zwracana bez wydawania takiej decyzji (art. 75 § 4 ordynacji podatkowej), ale przecież i wówczas zwrot musi być poprzedzony weryfikacją żądania podatnika (skoro należy ustalić, że żądanie to jest niewątpliwe).
Mając na uwadze powyższe argumenty, ale też uwzględniając praktykę działania organów podatkowych należałoby zatem zalecić podatnikom staranność w formułowaniu stanów faktycznych wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Prawdziwość stanu faktycznego przedstawionego w tym wniosku powinna być moim zdaniem istotnym argumentem w ewentualnym postępowaniu karnoskarbowym.
Jeżeli do postępowania takiego jednak dojdzie, to wówczas nieodzowna może okazać się pomoc fachowego pełnomocnika. Jeśli zarzucony podatnikowi czyn – z uwagi na wartość należności publicznoprawnej – będzie stanowił przestępstwo, to wówczas pełnomocnikiem takim (obrońcą) będzie mógł zostać adwokat. Jeśli zarzut będzie dotyczył popełnienia wykroczenia, to obrony podjąć się może zarówno adwokat jak i radca prawny.
Co mówią przepisy
Zgodnie z art. 76 § 1 k.k.s. kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
Artykuł 76 § 2 k.k.s. wprowadza typ uprzywilejo- wany czynu (zagrożony karą grzywny do 720 stawek dziennych grzywny) ze względu na małą wartość kwoty narażonej na nienależny zwrot.
Jeśli kwota ta nie przekraczałaby ustawowego progu (tj. pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w czasie popełnienia czynu), to wówczas – zgodnie z art. 76 § 3 k.k.s. - sprawca czynu podlegałby odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.
Z kolei zgodnie z art. 56 § 1 k.k.s., podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
Adrian Artowicz dyrektor Departamentu Postępowań Podatkowych ECDDP Sp. z o.o.
Adrian Artowicz dyrektor Departamentu Postępowań Podatkowych ECDDP Sp. z o.o.
Organy podatkowe działają na podstawie prawa (art. 120 ordynacji podatkowej). Oczywistym i podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest zatem znajomość i prawidłowe stosowanie prawa. Nie do przyjęcia jest, moim zdaniem, pogląd zakładający, że organ podatkowy mógłby zostać wprowadzony w błąd poprzez podanie przez podatnika nieprawidłowej oceny prawnej ustalonego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty stanu faktycznego.
Czynność sprawcza objęta zakresem art. 76 § 1 k.k.s. może dotyczyć jedynie wprowadzenia w błąd co do faktów, a nie co do prawa. Wprowadzenie organu w błąd może zatem w tym przypadku polegać jedynie na zafałszowaniu stanu faktycznego sprawy. Zdaje się to zresztą wprost potwierdzać redakcja art. 76 § 1 k.k.s.
W przepisie tym wskazano przecież, że wprowadzenie w błąd organu podatkowego ma następować poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy. Uważam, że za realizację tak określonego znamienia czynu nie może zostać uznane podanie w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji podatkowej nieprawidłowej wartości podatku. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie sankcją karną każdego przypadku, w którym złożony został nieuzasadniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to zbędne stałoby się wskazywanie w art. 76 § 1 k.k.s. znamion wprowadzenia w błąd oraz podania nieprawdziwych danych.
Nie bez znaczenia jest również porównanie redakcji art. 76 § 1 k.k.s. z treścią art. 56 § 1 k.k.s. Porównanie to wskazuje wyraźnie odmienne zdefiniowanie znamion czynów z art. 76 k.k.s. oraz z art. 56 § 1 k.k.s. Dla popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. nie jest konieczne ani wprowadzenie w błąd organu podatkowego, ani też podanie fałszywych danych.
Tak odmienne sformułowanie porównywanych przepisów nie jest wynikiem przypadku, ale świadomym zabiegiem legislacyjnym i z tego powodu musi ono być uwzględniane tak przy wykładni, jak i stosowaniu analizowanych regulacji. Należy bowiem zauważyć, że złożona przez podatnika deklaracja (zeznanie) dla wywołania określonych w niej skutków prawnych (określenia zobowiązania podatkowego lub wymiaru innych elementów konstrukcji podatku – np. straty) nie wymaga jakichkolwiek działań organu podatkowego. Deklaracja ta nie wymaga jakiejkolwiek weryfikacji dokonywanej przez organ podatkowy.
Jest to oczywista konsekwencja zasady samooblicznia podatku. Odmiennie jest w przypadku wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (nawet wówczas, gdy wraz z tym wnioskiem składana jest korekta deklaracji). Jak wykazano powyżej, w takim przypadku warunkiem dokonania zwrotu nadpłaty jest zawsze weryfikacja żądania podatnika dokonywana przez organ podatkowy. Taka różnica konstrukcji skutków prawnych działań podjętych przez podatnika uzasadnia również odmienny sposób i zakres stosowania sankcji karnej.
