Rozprawa podatkowa w postępowaniu podatkowym

Rozprawa podatkowa została uregulowana w ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) jako jeden z elementów postępowania podatkowego. Dotyczy jednak tylko podatkowego postępowania odwoławczego, czyli prowadzonego przez ministra finansów, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektora Izby Celnej, czy samorządowe kolegium odwoławcze (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1110/11).

Rozprawa podatkowa w odwoławczym postępowaniu podatkowym może zostać przeprowadzana kilkukrotnie. Warunkiem jest jednak istnienie takiej konieczności.

Jako dodatkowe postępowanie ma ona wyjaśnić istotne okoliczności stanu sprawy, przy udziale strony, jak również – w razie takiej potrzeby - świadków oraz biegłych. Postępowanie to ma służyć uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie. Nie jest to jednak forma dialogu między dwoma równymi partnerami.

Bardziej przypomina formę wypytywania określonych osób na okoliczność poznania nowych faktów i zdarzeń. Chodzi o uzyskanie informacji istotnych dla całkowitego wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Należy bowiem dążyć do rzetelnego wyjaśnienia zaistniałych okoliczności, co niewątpliwie powinno być obowiązkiem organów podatkowych.

Z urzędu albo na wniosek

Rozprawa podatkowa może zostać przeprowadzona przez organ podatkowy na wniosek strony lub z urzędu. W tym drugim przypadku odwoławczy organ podatkowy decyduje o przeprowadzeniu rozprawy, jeśli stwierdzi, że zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub też że zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z 20 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1169/11).

Ma ona zatem na celu nie tylko wyjaśnienie okoliczności, które organ podatkowy uznał za istotne, lecz również doprecyzowanie argumentacji, jaką strona przedstawiła w trakcie całego postępowania. Argumentacja zaś może zostać przedstawiona w samym odwołaniu. Czy jednak można tę instytucję traktować jako postępowanie dowodowe „zastępcze"? Należy przecież pamiętać, że obowiązek zebrania dowodów spoczywa na organie pierwszej instancji (wyrok NSA z 21 czerwca 2011 r., I FSK 609/10).

Z kolei strona postępowania w swoim wniosku powinna uzasadnić dlaczego żąda przeprowadzenia rozprawy, a więc wskazać jakie okoliczności należy wyjaśnić i jakie czynności powinny być dokonane na takiej rozprawie. Organ odwoławczy jest zatem zobligowany do przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony, jeżeli łącznie wystąpią wskazane wyżej okoliczności. Okoliczności te nie muszą być nowe, choć mogą nie być znane wcześniej organom obu instancji.

Zamknięty katalog przesłanek

Wskazany katalog przesłanek przeprowadzenia rozprawy ma charakter zamknięty. To zaś oznacza, że nie ma możliwości ich rozszerzenia czy modyfikowania. W praktyce jednak organ podatkowy niejednokrotnie dokonuje negatywnej oceny tych przesłanek, a wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy wskazuje np. że nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub że nie zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej strony postępowania. Działanie odwoławczych organów podatkowych ma zatem charakter uznaniowy (wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2010 r., I SA/Gd 325/10).

Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, gdy jej przedmiotem mają być okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy albo też gdy okoliczności są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W takich przypadkach organy podatkowe odwoławcze powinny zwracać szczególną uwagę, aby wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Przykład

Podatnik złożył wniosek skierowany do dyrektora izby skarbowej o przeprowadzenie rozprawy podatkowej, w celu merytorycznej dyskusji co do stanu faktycznego jego sprawy, a także co do kwalifikacji prawnej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto we wniosku zwrócono się o ocenę prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego przez pracowników urzędu skarbowego.

Wniosek o rozprawę podatkową nie zostanie uwzględniony, gdyż nie chodzi tu o potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin. Nie zachodzi też potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Podniesione okoliczności nie są zatem przesłankami do przeprowadzenia rozprawy podatkowej. Kwestie, jakie podatnik podniósł w swoim wniosku, mogły być dostatecznie rozważone w toku postępowania odwoławczego.

Na piśmie lub ustnie do protokołu

Sam wniosek może zostać złożony organowi podatkowemu na piśmie albo ustnie do protokołu. W sytuacji gdy wniosek nie spełni wymogów formalnoprawnych, a więc np. nie wskazano jakie okoliczności sprawy powinny zostać wyjaśnione, organ wzywa wnoszącego o rozprawę do usunięcia tych braków w terminie siedmiu dni.

Przekazuje jednocześnie stosowne pouczenie, że nieuzupełnienie braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Taka procedura ma istotne znaczenie, gdyż organ postanawia wtedy o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a w efekcie nie dochodzi do rozprawy podatkowej.

Przykład

Podatnik – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w imieniu której działa główna księgowa, kłada wniosek o przeprowadzenie rozprawy podatkowej, wskazując, że nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez urząd skarbowy. Wniosek nie zostanie uwzględniony, gdyż podatnik nie wskazał, jakie okoliczności powinny zostać wyjaśnione.

Nie przysługuje zażalenie

Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeśli jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo jeśli okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (wyrok WSA w Lublinie z 5 października 2012 r., I SA/Lu 310/12). W takiej sytuacji organ wydaje postanowienie, na które nie służy zażalenie (art. 236 § 1 o.p.).

Postanowienie to może jednak być zaskarżone w skardze do sądu administracyjnego (postanowienie NSA z 23 lipca 2009 r., I FSK 1117/09).

Przykład

Spółka Y prowadzi działalność w zakresie handlu oraz transportu. W toku postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej CIT – 8 za 2011 rok złożono wniosek o przeprowadzenie rozprawy podatkowej.

We wniosku wskazano, że w sprawie zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, a to poprzez powołanie świadków, którzy potwierdzą okoliczności podnoszone przez stronę postępowania.

W szczególności chodzi tu o pracowników firmy X, którzy potwierdzą, że kwestionowane faktury VAT wystawiane przez spółkę Y na rzecz firmy X wymieniają prawdziwe transakcje dokumentują czynności faktycznie dokonane.

Kto płaci za niestawiennictwo

Stronę obciążają koszty stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która się nie odbyła z przyczyn nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony wnioskującej o rozprawę. Oznacza to, że strona, która mimo właściwego zawiadomienia nie stawiła się na rozprawę i nie usprawiedliwiła nieobecności, a inne osoby wezwane stawiły się (i poniosły koszty stawiennictwa), ma obowiązek zwrócić te koszty uczestnikom postępowania. Następuje to oczywiście za pośrednictwem organu podatkowego.

Ustawodawca dopuścił możliwość stosowania sankcji w stosunku do tych uczestników postępowania, którzy wskutek niewłaściwego zachowania się utrudniają przeprowadzenie rozprawy. W takim przypadku sankcją może być kara porządkowa w wysokości do 2500 zł.

Liczne grono uczestników

Ustawodawca nie wskazał w sposób wyraźny katalogu osób będących uczestnikami rozprawy. Na podstawie art. 200a § 1 ordynacja podatkowa można stwierdzić, że są nimi:

1. kierujący rozprawą jako upoważniony do jej przeprowadzenia pracownik organu odwoławczego, a w przypadku samorządowego kolegium odwoławczego przewodniczący tego kolegium lub wyznaczonym członek kolegium. Kierujący rozprawą może uchylić pytanie zadane uczestnikom rozprawy, jeśli nie ma ono istotnego znaczenia dla sprawy, natomiast jeżeli strona tego zażąda, to treść uchylonego pytania zamieszcza się w protokole rozprawy.

Kierujący rozprawą jest nie tylko odpowiedzialny za prawidłowy jej przebieg, ale również decyduje o kolejności wystąpień uczestników rozprawy, o czasie takiego wystąpienia, czy nawet o ukaraniu za niewłaściwe zachowanie. Powinien on również poinformować stronę o możliwości zgłaszania wniosków, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w protokole. Na kierującym rozprawą spoczywa obowiązek należytego jej przeprowadzenia, przy uwzględnieniu celu, jaki został postawiony rozprawie podatkowej.

2. strona oraz jej pełnomocnicy. Mają oni prawo prawem do składania wyjaśnień, zgłaszania żądań, propozycji, zarzutów oraz przedstawiania dowodów na ich poparcie, przy czym strona może zgłosić wniosek dowodowy (np. o powołanie biegłego z zakresu pisma ręcznego), który niekoniecznie musi być rozpatrzony na tej samej rozprawie. Mogą także wypowiadać się co do wyników postępowania dowodowego.

3. upoważniony pracownik organu pierwszej instancji, od której decyzji wniesiono odwołanie. W praktyce jest to najczęściej osoba, która prowadziła sprawę strony i przygotowywała projekt decyzji organu pierwszej instancji. Ustawodawca nie dookreślił roli, jaką ta osoba ma odegrać w rozprawie, nie nadał jej również wyraźnie statusu strony. Biorąc jednak pod uwagę cel przeprowadzenia rozprawy, można stwierdzić, że pracownik organu pierwszej instancji ma prawo do udziału w rozprawie, lecz w ograniczonym zakresie.

Dotyczy to wyjaśniania i udzielania odpowiedzi na pytania kierującego rozprawą w zakresie ustaleń, jakie poczynił organ pierwszej instancji, a nie prezentowania nowej argumentacji prawnej. De facto wskazany pracownik jest tylko biernym członkiem rozprawy podatkowej, który jest w sposób procesowy podporządkowany kierującemu rozprawą.

4. świadkowie, powołani czy to przez stronę, czy przez odwoławczy organ podatkowy, w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z danym stanem faktycznym sprawy.

5. biegli.

6. protokolant, który sporządza protokół z rozprawy.

Należy jednak zauważyć, że obligatoryjnymi uczestnikami rozprawy podatkowej są: pracownik podatkowego organu odwoławczego kierujący rozprawą, strona, pracownik organu pierwszej instancji oraz protokolant. Protokolantem może, choć nie powinna, być osoba kierująca rozprawą. Nie powinna, gdyż kierujący rozprawą powinien czuwać nad jej prawidłowym przebiegiem.

Termin załatwienia

Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu trzech miesięcy.

Na zakończenie rozprawy protokolant lub kierujący rozprawą pracownik powinien odczytać protokół, a uczestnicy mają obowiązek go podpisać. W razie braku podpisu uczestnika powinno to zostać odnotowane w protokole. Świadkowie (którzy po zakończeniu składania zeznań opuszczają salę) podpisują swoją część zeznań.

Skuteczne doręczanie pism

Zgodnie z ogólną zasadą pisma doręcza się za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby, co powinno nastąpić w sposób skuteczny. Kwestią podstawową jest doręczenie wezwania za pokwitowaniem, w przeciwnym bowiem razie trudno uznać pismo za faktycznie doręczone. Odbiorca wezwania powinien potwierdzić odebranie pisma własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia.

Jeśli zaś odbiorca nie może potwierdzić doręczenia, to osoba doręczająca sporządza krótką adnotację stwierdzając datę doręczenia ze wskazaniem osoby odbierającej pismo i przyczyną braku podpisu odbierającego. Gdy adresat świadomie odmawia przyjęcia wezwania, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Taka korespondencja jest dołączana do akt sprawy. W takim przypadku mamy do czynienia z fikcją prawną, bowiem uznaje się, że wezwanie zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Kwestia skutecznego doręczenia jest niezwykle istotna, bowiem tylko doręczenie zgodne z przepisami prawa podatkowego, wywołuje odpowiednie skutki prawne.

W przypadku niemożności doręczenia pisma osobom fizycznym (np. ze względu na ich nieobecność w mieszkaniu) i kiedy doręczenia nie podjął się pełnoletni domownik, sąsiad czy dozorca, urząd pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Jeśli wezwanie doręcza pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba, to pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), a zawiadomienie o tym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata czy innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe, bądź też w widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję.

W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (doręczenie zastępcze).

Może się również zdarzyć, że strona w toku postępowania zmienia adres. To na stronie spoczywa obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu. W przeciwnym razie pisma (wezwania) uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a nieodebrane pismo pozostawia się w aktach sprawy, traktując tak, jakby zostało doręczone.

Termin rozprawy powinien być wyznaczony tak, aby doręczenie wezwania nastąpiło najpóźniej na siedem dni przed rozprawą.