Tak orzekł WSA w Poznaniu 28 listopada 2012 r. (I SA/Po 680/12).
Osoba fizyczna złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy o PIT przy wymianie udziałów. Podatnik we wniosku wskazał, że – podobnie jak jego wspólnik – wniósł do spółki z o.o., w formie wkładu niepieniężnego, posiadane przez siebie akcje spółki akcyjnej. Każdy ze wspólników w zamian za aport akcji otrzymał udziały w spółce z o.o.
W złożonym wniosku podatnik zadał pytanie, czy opisana transakcja wymiany akcji spółki akcyjnej na udziały w spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego po stronie wspólnika. W ocenie wnioskodawcy przychód nie powstanie.
Powołał się on na art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT. Przepis ten wskazuje przesłanki, na podstawie których do przychodu nie zalicza się wartości przekazanych akcjonariuszom udziałów. W ocenie podatnika, przesłanki zawarte w art. 24 ust. 8a zostały spełnione. Istotą tego przepisu jest efekt końcowy, czyli uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej liczby głosów w spółce nabywanej. Wnioskodawca zaznaczył, że efekt ten został osiągnięty dzięki przekazaniu spółce z o.o. udziałów należących do niego i jego wspólnika.
W wydanej interpretacji indywidualnej, organ nie zgodził się z taką wykładnią przepisów. Jego zdaniem, w omawianej sprawie dokonano dwóch transakcji:
- między podatnikiem a spółką z o.o. oraz
- między wspólnikiem podatnika a spółką z o.o.
W wyniku transakcji między podatnikiem a spółką z o.o. nie doszło do nabycia przez tę spółkę bezwzględnej liczby głosów w spółce akcyjnej. Spółka z o.o. posiada bezwzględną liczbę głosów w spółce akcyjnej dzięki dokonaniu obu wyżej wskazanych transakcji. W ocenie organów podatkowych w efekcie powstaje przychód opodatkowany.
Sąd uchylił interpretację. Podkreślił, że art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT nie formułuje wymogów co do liczby akcji/udziałów zbywanych przez poszczególnych akcjonariuszy. Sąd uznał także, że sporny przepis dopuszcza możliwość dokonywania transakcji między jedną spółką nabywającą a wieloma udziałowcami spółki nabywanej.
Adrian Głowacki współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Jarosław Łukasik Starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Warszawie)
Komentuje Jarosław Łukasik, starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Warszawie)
Wymiana udziałów zakłada zasadniczo udział trzech stron: spółki nabywającej, spółki nabywanej i wspólników spółki nabywanej. Wątpliwości organów podatkowych pojawiają się, gdy udziały (akcje) spółki nabywanej są wnoszone do spółki nabywającej (w zamian za jej udziały lub akcje) jednocześnie przez kilku mniejszościowych wspólników.
Ustawa o PIT uzależnia bowiem wyłączenie z opodatkowania wspólnika biorącego udział w transakcji od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę nabywającą.
W wydawanych interpretacjach, organy podatkowe konsekwentnie próbują zawęzić możliwość korzystania z tej preferencji. Uważają bowiem, że transakcję wymiany udziałów należy rozpatrywać w odniesieniu do każdego wspólnika osobno. Wobec tego zwolnienie można by zastosować tylko wtedy, gdy dany wspólnik wnosi jednorazowo udziały (akcje) zapewniające bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej lub wnosi udziały (akcje) do spółki, która taką większość już ma.
Jeżeli więc spółka nabywająca nie posiada żadnych udziałów w spółce nabywanej, w której dodatkowo nie ma wspólników większościowych, to zdaniem fiskusa przejęcie takiej spółki w drodze wymiany udziałów nie może być neutralne podatkowo.
Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jest niejednolite. Niekorzystne stanowisko organów podatkowych potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 3 września 2012 r. (III Sa/Wa 2625/11), a także WSA w Poznaniu w wyroku z 28 marca 2012 r. (I SA/Po 105/12). Z tych wyroków wynika, że wielu akcjonariuszy działających razem i w porozumieniu nie może łącznie spełnić warunku uzyskania bezwzględnej większości głosów.
W ostatnim okresie jednak, ww. ośrodki sądowe wydały również pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia. Obok komentowanego wyroku sądu poznańskiego, również WSA w Warszawie opowiedział się za neutralnością podatkową wymiany udziałów z udziałem mniejszościowych wspólników m.in. w wyrokach z 9 listopada 2012 r. (III SA/Wa 486/12) oraz z 14 września 2012 r. (III SA/Wa 3061/11). Takie też stanowisko zajął wcześniej WSA w Szczecinie w wyroku z 26 stycznia 2012 r. (I SA/Sz 906/11).
W mojej ocenie, ta druga linia interpretacyjna zasługuje na aprobatę. Wymiana udziałów nie powinna być dzielona na osobne transakcje dokonywane przez poszczególnych wspólników i analizowana w stosunku do każdego z nich odrębnie, jak chce tego fiskus. Sam sposób przeprowadzenia tej operacji należy oceniać w świetle jej celu i zgodnie z duchem dyrektywy 2009/133/WE.
W wymianie udziałów nie chodzi bowiem o jedną konkretną czynność, ale o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą w drodze jednej lub kilku równocześnie dokonywanych transakcji. To całościowy wynik tej operacji powinien przesądzać o zastosowaniu zwolnienia, a nie liczba wspólników spółki nabywanej, czy wysokość posiadanych przez każdego z nich udziałów (akcji).
Artykuł 24 ust. 8a ustawy o PIT nie przewiduje konieczności wniesienia większościowego pakietu udziałów (akcji) tylko przez jedną osobę. Jeżeli więc wskazane w nim przesłanki zostaną spełnione na skutek łącznego działania mniejszościowych wspólników, to każdy z nich powinien być zwolniony z opodatkowania. Odmienne traktowanie praw wspólników zbywających udziały (akcje), których sytuacja faktyczna byłaby tożsama, naruszałoby bowiem konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.
Rozstrzygnięcie sporów w powyższym zakresie znajdzie zapewne swój finał przed NSA. Jest to istotne nie tylko z punktu widzenia pewności prawa, ale również planowania podatkowego. Wymiana udziałów jest bowiem często wykorzystywana przy tworzeniu struktur holdingowych, czy też optymalizacji opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów.
