6 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 709/11)
oddalił skargę kasacyjną od
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. (I SA/Bk 555/10).
Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przychodem osób zatrudnionych na podstawie kontraktów menedżerskich są wszelkie świadczenia otrzymane (od firmy zatrudniającej menedżerów) w celu wykonania usługi menedżerskiej, a w szczególności koszt udostępnienia menedżerom jakichkolwiek składników majątku oraz ponoszenie przez firmę zatrudniającą menedżerów jakichkolwiek innych kosztów związanych z wykonaniem kontraktu menedżerskiego.
Sąd poparł fiskusa
Tak więc menedżer, któremu zatrudniająca go firma pokrywa koszty hotelu, czy biletu kolejowego, nie mówiąc o służbowej komórce, czy samochodzie służbowym, musi zapłacić z tego tytułu podatek dochodowy. A ściślej – firma zatrudniająca menedżera musi przed pokryciem takiego kosztu lub udostępnieniem składnika majątkowego pobrać w gotówce zaliczkę na ten podatek od menedżera. Jeśli tego nie zrobiła, to odpowie, w tym karnie, za niewykonanie obowiązków podatkowych.
Choć sprawa dotyczyła kontraktów menedżerskich, rozstrzygnięcie wydano na podstawie przepisów, które dotyczą w równej mierze wszelkich osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło i tym podobnych umów.
Przykład
Stosując konsekwentnie regułę przyjętą przez NSA, sędzia szkolący aplikantów adwokackich na szkoleniu wyjazdowym uzyskuje przychód z tytułu pokrycia przez organizatora kosztów przejazdu i zakwaterowania. Uzyskuje także przychód z tytułu udostępnienia mu sali konferencyjnej na szkolenie. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy sędzia zapłacił za te świadczenia.
Przykład
Osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia, która korzysta ze sprzętu zlecającego, czy nawet tylko ze służbowej toalety, uzyskuje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu, chyba że zapłaciła za te świadczenia.
Te same przepisy stosuje się też do wszystkich osób „samozatrudnionych" (z tą różnicą, że z reguły bez obowiązku poboru zaliczek przez zamawiającego usługę u „samozatrudnionego").
Przykład
Lekarz zatrudniony na kontrakcie w szpitalu uzyskuje przychód z tego tytułu, że korzysta ze szpitalnego sprzętu do wykonania swojej pracy. Jako podmiot gospodarczy powinien więc zapłacić z tego tytułu podatek, chyba że szpital obciąża go opłatami za korzystanie z pomieszczeń, tomografów, sal zabiegowych, czy też szpitalnych toalet.
Ponieważ przychodem jest każde współdziałanie szpitala, lekarz powinien też odprowadzić podatek od przychodu, który „uzyskuje" otrzymując pomoc od innych zatrudnionych przez szpital lekarzy i personelu szpitalnego w ogóle. Podobnie jest z innymi „samozatrudnionymi": dziennikarzami, prawnikami, informatykami, przedstawicielami handlowymi itd.
Zasada proklamowana w rozstrzygnięciu NSA stosuje się w gruncie rzeczy do wszelkich sytuacji, gdy zamawiający usługę okaże jakiekolwiek współdziałanie z wykonawcą usługi. W takim przypadku, wykonawca uzyskuje przychód, który powinien zostać opodatkowany, chyba że zapłacił za świadczenie zamawiającego.
Przykład
Jeśli generalny wykonawca inwestycji budowlanej udostępnia nieodpłatnie swoim podwykonawcom zaplecze budowy, to – stosując konsekwentnie regułę przyjętą przez NSA – podwykonawcy ci uzyskują przychód, który powinni opodatkować.
Poza granicami wyobraźni
Kto zatem twierdzi, że organy podatkowe działają bez wyobraźni, ten ewidentnie nie ma racji. Takiej wyobraźni mógłby pozazdrościć najlepszy pisarz futurysta. Biorąc pod uwagę, że współdziałanie stron przy wykonaniu umów jest jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego i regułą jest, że za takie współdziałanie strony umowy nie wystawiają sobie nawzajem faktur, można stwierdzić, że organy podatkowe trzymają w swoim ręku, po mikołajkowym orzeczeniu NSA, los polskiej gospodarki.
Skoro bowiem praktyka nieodpłatnego współdziałania stron umowy w celu jej wykonania jest powszechna, to najpewniej niemal każdy przedsiębiorca ma z tego tytułu zaległości podatkowe. A ponieważ w rozwiniętych gospodarkach zakres współpracy stron przy wykonaniu umów jest rozległy, to i łączne kwoty tych zaległości idą zapewne w miliardy złotych.
Wystarczy je teraz wyegzekwować, zaczynając np. od służby zdrowia i szkolnictwa, poprzez budownictwo i handel, a skończywszy np. na usługach transportowych. Fala upadłości powinna przetoczyć się przez polską gospodarkę. Jak mogło dojść to tego stanu rzeczy?
Historia pewnej interpretacji
Można by powiedzieć, że wszystkiemu winna jest pewna firma z Białegostoku, która w roku 2006 wystąpiła do organów podatkowych z wnioskiem o interpretację indywidualną. Chciała bowiem ustalić, czy udostępnione przez nią jej prezesowi zarządu, zatrudnionemu na kontrakcie menedżerskim, w celu wykonania zadań służbowych, składniki majątku, np. samochód służbowy, komputer, czy komórka, tworzą przychód do opodatkowania.
A skoro pytanie zostało zadane, trzeba było na nie odpowiedzieć. A ponieważ odpowiedzi udzielał organ podatkowy, to odpowiedź była tyleż zdumiewająca, co profiskalna. Uznał on, że wydatki spółki na rzecz prezesa jej zarządu, ponoszone przez spółkę na podstawie zawartej z nim umowy o zarządzanie, są dla niego przychodem podatkowym w postaci otrzymanych świadczeń, od którego spółka jako płatnik obowiązana jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Po przejściu przez administracyjny tok instancji, spółka zaskarżyła tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Ten, kierując się zarówno samym brzmieniem przepisów podatkowych, jak i zwykłą logiką, uznał interpretację za wadliwą.
Logicznie uzasadnił w wyroku z 16 maja 2007 r. (I SA/Bk 173/07), że udostępnienie składników majątku w celu wykonania zadań służbowych nie tworzy przychodu po stronie prezesa zarządu, gdyż celem tego udostępnienia jest jedynie ułatwienie zarządzania przedsiębiorstwem. W ocenie sądu, przychód powstałby wówczas, gdyby przekazane przez spółkę składniki majątku były wykorzystywane przez prezesa na jego potrzeby osobiste.
To rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku zostało uchylone 27 listopada 2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1389/07). NSA stwierdził, że „dający zlecenie obowiązany był pokryć wydatki, jakie zarządzający poniósł w związku z należytym wykonywaniem zadań z tym związanych oraz zwalniać go z zaciągniętych w tym celu zobowiązań. (....)
Jednocześnie spółka zobowiązała się w tej umowie nie tylko do bezpośredniego wynagradzania prezesa zarządu, lecz również do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją i parkowaniem samochodu służbowego będącego własnością spółki, z którego do celów służbowych korzysta prezes zarządu spółki, amortyzacją komputera przenośnego, korzystaniem z telefonu stacjonarnego i komórkowego, podróżami służbowymi, połączeniami internetowymi i ubezpieczeniem. Wydatki te należy uznać zatem za elementy dodatkowego wynagrodzenia prezesa odpowiadające wykonanej pracy".
Ponieważ sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej, a więc abstrakcyjnej wypowiedzi o przepisach, a nie stwierdzenia konkretnych zaległości podatkowych, wydawało się, że orzeczenie NSA, choć dziwne, nie będzie miało wpływu na rzeczywistość. Tymczasem, sprawy potoczyły się inaczej ....
Tymczasem w nieco innym miejscu i czasie...
Tak się zdarzyło, że zupełnie inna białostocka firma udostępniała zatrudnianym przez siebie kilkunastu menedżerom, wykonującym swoje usługi w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umów o zarządzanie, samochody służbowe, telefony komórkowe, komputery itp. Pokrywała też na tej podstawie różne wydatki, np. koszty podróży służbowych.
Podkreślenia wymaga, że chodzi tu o świadczenia udostępnione w celu wykonania zawartych umów o zarządzanie. W sytuacji, gdy którykolwiek z menedżerów wykorzystywał np. przekazany mu samochód, czy komórkę do celów prywatnych, był obciążany przez firmę odpłatnością za to korzystanie według cen rynkowych.
Jak to bywa czasami, w spółce tej została przeprowadzona kontrola przez pracowników urzędu skarbowego. A ponieważ omówiona wyżej interpretacja i orzeczenie NSA z 27 listopada 2007 r. były jeszcze w urzędniczej pamięci, Podlaski Urząd Skarbowy w Białymstoku, w decyzji z 30 maja 2008 r. (PP-III/4210/ 33-44/DK/08) uznał, że menedżerowie zatrudnieni przez spółkę uzyskali przychód w związku z wyżej opisanymi świadczeniami spółki i w konsekwencji orzekł o „odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z niedopełnieniem obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r.".
Spółka odwołała się od tej decyzji, jednak Izba Skarbowa w Białymstoku decyzją z 6 sierpnia 2010 r. (PBII/4218-2/DR/10) utrzymała w mocy decyzję Podlaskiego Urzędu Skarbowego. Na tę decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
W odpowiedzi na skargę spółki, organy podatkowe podtrzymały stanowisko, zgodnie z którym „w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że przekazane przez spółkę składniki jej majątku nie były wykorzystywane przez menedżerów do celów osobistych, a tylko do celów związanych z realizacją umowy o zarządzanie. Wynagrodzenie menedżerów zostało ustalone na zasadzie porozumienia i składało się z dwóch elementów: pieniężnego wynagrodzenia miesięcznego oraz wydatków poniesionych przez spółkę na ich rzecz w wysokości: kosztów używania samochodów osobowych i telefonów, komputerów.
Zarządzający uzyskali więc dodatkowe wynagrodzenie (prócz pieniężnego) w wysokości kosztów jakie musieliby ponieść, gdyby spółka nie udostępniła im np. telefonu i samochodu. Wskazać należy, iż w sytuacji gdyby spółka nie udostępniła menedżerom składników swojego majątku i odmówiła np. ponoszenia kosztów używania telefonu komórkowego, menedżerowie wynegocjowaliby większe wynagrodzenie pieniężne na pokrycie tych kosztów, od którego spółka jako płatnik odprowadziłaby zaliczki na podatek dochodowy".
WSA w Białymstoku, odmiennie niż w swoim wyroku z 16 maja 2007 r., pomny zapewne orzeczenia NSA z 27 listopada 2007 r., orzekł, że ponoszone przez spółkę wydatki powinny być uznane za elementy dodatkowego wynagrodzenia menedżera. Odpowiadają one bowiem „pracy menedżera wykonanej na pod- stawie zawartej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem". Sąd odwołał się wprost do orzeczenia NSA z 27 listopada 2007 r. i wyrokiem z 22 grudnia 2010 r. (I SA/Bk 555/10) oddalił skargę spółki.
Czym jest „postawienie do dyspozycji"
Na ten wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi m.in. błędną wykładnię art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a mianowicie to, że sąd nadmiernie rozszerzył znaczenie słowa „przychód".
Jak wszyscy wiemy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zdaniem spółki, sąd administracyjny błędnie uznał, że kryterium „postawienia do dyspozycji" jest również spełnione w przypadku zapewnienia przez spółkę osobom świadczącym na jej rzecz usługi w zakresie zarządzania, środków technicznych niezbędnych do świadczenia tych usług oraz poniesienia innych kosztów związanych z wykonaniem tych usług.
W szczególności, zdaniem spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku błędnie uznał, że norma zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT pozwala zakwalifikować takie formy współdziałania usługobiorcy jako świadczenia, które odpowiadają „pracy menedżera wykonanej na podstawie zawartej umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem".
Zdaniem spółki, taka wykładnia naruszyła sens frazy „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika". Zgodnie z regułami języka potocznego, których należy się trzymać, gdyż prawodawca nie dał w ustawie o PIT odpowiedniej definicji legalnej, „postawione do dyspozycji podatnika" znaczy tyle co „dokonane na rzecz/powodujące korzyść podatnika".
Przychód uzyskuje się wtedy, gdy następuje w jakiś sposób wzbogacenie. Czy jednak mamy prawo uznać, że współdziałanie spółki prowadziło w jakimkolwiek sensie do wzbogacenia usługodawców? –
zapytywała w skardze kasacyjnej spółka. I odpowiadała na to pytanie: współdziałanie spółki nie prowadziło do wzbogacenia menedżerów w jakimkolwiek sensie.
Po pierwsze, przekazane menedżerom przez spółkę składniki jej majątku nie były wykorzystywane przez menedżerów do celów osobistych, a tylko do celów związanych z realizacją umów o zarządzanie, a więc w wyłącznym interesie spółki.
Po drugie, na gruncie prawa cywilnego wyraźnie odróżnia się wynagrodzenie od powierzenia rzeczy przez wierzyciela i innych form współdziałania wierzyciela w celu wykonania zobowiązania przez dłużnika (m.in. art. 354 § 2, art. 735, art. 741, art. 742 i art. 744 kodeksu cywilnego). Po trzecie wreszcie: wynik wykładni nie powinien prowadzić do absurdalnych konsekwencji praktycznych.
Losy się ważą
Rozpatrujący tę sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stał przed ważną decyzją: czy wydać trzecie niekorzystne dla podatników orzeczenie (po orzeczeniu NSA z 27 listopada 2007 r. i orzeczeniu WSA w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r.) i tym samym, w praktyce, ukształtować linię orzeczniczą, czy też odciąć się od tamtych orzeczeń i uchylić wyrok WSA w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r.
Na rozprawie, która odbyła się 22 listopada 2012 r., pełnomocnik spółki położył nacisk na dwa argumenty:
- oczywistą nietrafność twierdzenia, że współdziałanie stron umowy rodzi przychód u menedżera oraz
- skutki społeczne, do jakich prowadziłoby utrzymanie linii poprzednich orzeczeń.
Pełnomocnik wskazał, że wydając wcześniejsze orzeczenia nie dokonano wystarczająco szczegółowej analizy przepisów. Przykładowo nie wzięto pod uwagę, wydawało by się oczywistej, różnicy pomiędzy posiadaniem zależnym, a więc władaniem rzeczą cudzą we własnym interesie, a dzierżeniem, a więc władaniem rzeczą cudzą w imieniu i interesie osoby trzeciej, czyli w danym stanie faktycznym – w imieniu i interesie spółki.
By pokazać tę różnicę w sposób możliwie najprostszy i wyrazisty, rozważmy pewne przykłady.
Przykład
Gdy po zakrapianej kolacji, na którą udajemy się własnym samochodem, zamierzamy wrócić do domu, możemy (m.in.) wybierać pomiędzy wezwaniem taksówki a usługą tzw. night drivera. Taksówkarz odwozi nas do domu taksówką, natomiast night driver odwozi nas do domu naszym samochodem.
Taksówkarz jest z reguły posiadaczem (samoistnym lub zależnym) samochodu, którego używa. Night driver jest natomiast jedynie dzierżycielem naszego samochodu. Przyjmując za dobrą monetę tezę organów podatkowych, zaakceptowaną przez sądy administracyjne, że przychodem świadczącego usługę są koszty związane z udostępnionymi w celu wykonania usługi składnikami majątku, powinniśmy uznać, że night driver uzyskał, oprócz zapłaty za kurs, dodatkowy przychód (dodatkowe wynagrodzenie) w wysokości amortyzacji naszego samochodu i paliwa zużytego w podróży.
Zgodnie bowiem z logiką organów podatkowych, gdybyśmy nie udostępnili night driverowi naszego samochodu, to night driver musiałby wezwać taksówkę i odwieźć nas do domu tą taksówką! A skoro udostępniliśmy mu nasz samochód, to zaoszczędził, czyli uzyskał przychód!
Przykład
- Skoro dzierżenie rodzi przychód podatkowy, to listonosz zatrudniony na umowę zlecenie miałby przychód w wysokości pieniędzy, które roznosi co miesiąc emerytom.
- Gdyby kapitan Wrona zatrudniony był „na kontrakcie", to – zgodnie z konsekwentnie zastosowaną logiką organów skarbowych i sądownictwa administracyjnego - musiałby zapłacić podatek od wartości amortyzacji i paliwa zużytego przez Boeingi, które pilotuje.
Bo pilot „na kontrakcie", gdyby mu linia lotnicza nie udostępniła Boeinga, musiałby sobie kupić własnego i z tego powodu wynegocjowałby wyższe wynagrodzenie od linii lotniczej.
Pełnomocnik zwrócił też na rozprawie uwagę na skutki społeczne wyroku: czy rzeczywiście chcielibyśmy, aby taka norma zaczęła w Polsce obowiązywać? Przecież powszechne egzekwowanie tak absurdalnej reguły, gdyby nastąpiło, mogłoby oznaczać zadanie śmiertelnego ciosu dla polskiej gospodarki. Wszyscy lub prawie wszyscy mieliby od wielu lat mniejsze lub większe, a łącznie na pewno przeogromne, zaległości podatkowe z tego tytułu.
Naczelny Sąd Administracyjny, po naradzie, odroczył wydanie wyroku do 6 grudnia 2012 r. W serca podatników wstąpiła więc nadzieja.
Logika nie zatryumfowała
Wysiłki spółki okazały się jednak nadaremne, a nadzieja próżna. 6 grudnia 2012 r. NSA wydał wyrok, w którym oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu ustnym NSA podkreślił, że skoro art. 11 ust. 1 ustawy PIT wskazuje, że przychodami podatnika są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika „pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", to za przychody należy też uznać świadczenia w niniejszej sprawie.
Można zatem stwierdzić: szkoda słów. Trzeba jednak powiedzieć wyraźnie: orzeczenie to nie ma uzasadnienia w przepisach. Dzierżenie w interesie osoby trzeciej nie jest przychodem. Listonosz roznoszący wypłaty nie uzyskuje przychodu w wysokości wypłat, które roznosi, tak jak nie uzyskuje go nocny driver w wysokości kosztu amortyzacji i benzyny samochodu, który odprowadza, tak jak nie uzyskuje go menedżer kierujący służbowym samochodem w podróży służbowej.
dr Andrzej Malec doradca podatkowy, partner w firmie prawniczej Kochański Zięba Rapala i Partnerzy, ekspert podatkowy BCC
Komentuje dr Andrzej Malec, doradca podatkowy, partner w firmie prawniczej Kochański Zięba Rapala i Partnerzy, ekspert podatkowy BCC
Co czeka nas w tej sytuacji? Wydaje się, że możliwych jest kilka scenariuszy.
Po pierwsze, prawodawca może zmienić ustawę. To rozwiązanie jest jednak niepotrzebne, gdyż przepisy są wystarczająco jasne: aby coś było moim przychodem, musi być postawione do mojej dyspozycji, musi być świadczeniem na moją rzecz, musi tworzyć moją korzyść.
Opodatkowanie dzierżenia nie ma uzasadnienia w obecnie obowiązujących przepisach. Co więcej, zmiana ustawy, gdyby nastąpiła, mogłaby dać argument organom skarbowym, iż obecnie obowiązująca norma zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT powinna być rozumiana zgodnie z omówioną w artykule, niezwykłą interpretacją organów skarbowych.
Po drugie, kolejne składy sądów administracyjnych, które będą orzekać w podobnych sprawach, mogą zająć inne stanowisko niż składy, które orzekały dotychczas. Takie rozwiązanie jest prawdopodobne. Życie uczy, że ludzie są mimo wszystko racjonalni i większość złych pomysłów, wcześniej lub później, z większym lub z mniejszym kosztem społecznym, jednak upada.
Po trzecie, organy podatkowe same zrezygnują z wystawienia polskiej gospodarki na, być może śmiertelny, cios i nie będą korzystały z mikołajkowego prezentu NSA. Może się to odbyć np. poprzez interpretację ogólną ministra finansów, która przesądziłaby, że dzierżenie, a więc posługiwanie się rzeczą innej osoby w jej imieniu i dla jej korzyści, nie rodzi przychodu podatkowego. Taka interpretacja byłaby wprawdzie zgodna zarówno z literą, jak i duchem ustawy o PIT, byłaby jednak niezgodna z ukształtowaną przez wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. linią orzeczniczą.
Po czwarte, organy podatkowe skorzystają z mikołajkowego prezentu otrzymanego z NSA, lecz będą stosowały to narzędzie selektywnie, oszczędzając wybranych podatników, rezygnując np. z likwidacji służby zdrowia, czy też edukacji. W takim przypadku, zarobią na tym prawnicy poprzez dopasowanie ram prawnych do niezwykłego pomysłu opodatkowania dzierżenia.
Po piąte, organy podatkowe skorzystają na poważnie z mikołajkowego prezentu otrzymanego z NSA i uczynią zeń regułę powszechną, w sensie kantowskim. Wtedy niech ostatni inspektor zgasi światło...
