Nowe regulacje w podatkach dochodowych wprowadzone ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce jeszcze nie obowiązują, a już budzą istotne wątpliwości interpretacyjne.

Przepisy nakazujące podatnikom korygowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieterminowego opłacania swoich zobowiązań zostały zawarte w nowo wprowadzonym art. 15b ustawy o CIT oraz art. 24d ustawy o PIT.

Nowe przepisy stanowią, że w przypadku braku zapłaty kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, przed upływem 30 dni od terminu płatności, podatnicy będą zobowiązani do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Dodatkowo w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów. Zasada ta ma zastosowanie, jeśli ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT i art. 24d ust. 2 ustawy o PIT).

Późniejsza zapłata uprawnia podatnika do korekty kosztów w miesiącu, w którym dokonano płatności, także wtedy, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Przykładowo, jeśli podatnik zapłaci po terminie wynikającym z przepisów 50 proc. kwoty zobowiązania to skoryguje koszty o połowę ich wartości.

Zaliczenie czy poniesienie

W tym miejscu należałoby rozważyć, w jaki sposób rozumieć „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów", które będzie miało znaczenie w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni. Choć pojęcie to nie zostało odrębnie wyjaśnione przez ustawodawcę dla potrzeb nowych regulacji, wydaje się, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć jako poniesienie kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i analogicznie art. 22 ust. 5d ustawy o PIT.

Zgodnie z nimi za dzień poniesienia kosztu co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W którym okresie zmniejszyć

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o CIT (art. 24d ust. 3 ustawy o PIT) zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Już to sformułowanie wzbudza istotne wątpliwości interpretacyjne. Powstaje bowiem pytanie, czy terminem, do którego odwołuje się przepis, jest odpowiednio:

- data, w której upływa 30 dni od ustalonego terminu płatności (w przypadku terminów płatności do 60 dni), lub data, w której upływa 90 dni od zaliczenia niezapłaconej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni),

- data, w której upływa termin płatności wynikający z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu.

Na pierwszy rzut oka wydawać by się mogło, że prawidłowa jest interpretacja pierwsza. Kierując się bowiem zasadą racjonalności ustawodawcy, należałoby przyjąć, że gdyby jego intencją było powiązanie skutków podatkowych z jednym tylko terminem (tj. terminem płatności – interpretacja druga), dałby temu wyraz wprost.

Tymczasem odniesienie się do dwóch różnych ustępów tego samego przepisu określających różne terminy zdaje się sugerować, że chodzi tutaj o dwa różne punkty czasowe. Z drugiej strony ustawodawca, odnosząc się do art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT (art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o PIT), posługuje się liczbą pojedynczą, pisząc o „terminie", nie zaś „terminach" płatności. To z kolei przemawia za interpretacją drugą. Każda z tych wykładni powoduje inne skutki, co można zobrazować na przykładzie.

Przykład

Załóżmy, że termin płatności faktury od dostawcy wynosi 14 dni i upływa 15 marca.

Przyjmując interpretację pierwszą, w przypadku braku zapłaty do 14 kwietnia (30 dni od upływu terminu płatności) podatnik będzie musiał skorygować koszty uzyskania przychodów wykazane w kwietniu.

Przyjmując natomiast interpretację drugą, stosowna korekta powinna zostać zrobiona już w marcu.

Przykład

W przypadku faktury mającej 70-dniowy termin płatności przypadający 24 lipca, zaliczonej przez podatnika do kosztów 15 maja, jej nieopłacenie przed 13 sierpnia (90 dni od zaliczenia do kosztów) wymaga korekty kosztów wykazanych w sierpniu.

Tak będzie, jeśli przyjmiemy interpretację pierwszą. Przyjmując natomiast za prawidłową interpretację drugą, korekta powinna zostać dokonana w lipcu.

Niestety, żadna z interpretacji nie jest w pełni zadowalająca. Pierwsza wydaje się bardziej zgodna z intencją ustawodawcy, niemniej jednak może prowadzić do wewnętrznych sprzeczności w przepisach (o których mowa w dalszej części artykułu w kontekście art. 15b ust. 8 ustawy o CIT i art. 24d ust. 8 ustawy o PIT).

Z kolei interpretacja druga sprzeczności te eliminuje, jednak w pewnych sytuacjach nie pozwala na realizację celu ustawodawcy, jakim było – w pewnym uproszczeniu – zmobilizowanie kontrahentów do dokonywania płatności w terminach krótszych niż 90 dni.

Gdyby bowiem przyjąć, że korekta powinna nastąpić w okresie, w którym przypada termin płatności, w przypadku faktury ze 180-dniowym terminem płatności oznaczałoby to, że z korektą można czekać aż pół roku. Takie podejście powodowałaby, że nowe przepisy nie miałyby żadnego waloru dyscyplinującego podatników wymuszających na swoich kontrahentach długie, ponad 60-dniowe terminy płatności.

Co z towarami

Brak precyzji w formułowaniu wprowadzanych ustawą nowelizującą przepisów widać wyraźnie na przykładzie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT (odpowiednio art. 24d ust. 8 ustawy o PIT).

O czym mówi przepis? Jeżeli zgodnie z art. 15 ustawy o CIT (art. 22 ustawy o PIT) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie „terminu określonego w ust. 1 lub 2", to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Jak to rozumieć? Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że przepis ten ma dotyczyć m.in. kosztów bezpośrednich, a więc takich, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania związanego z nimi przychodu.

Przykładem może być np. koszt nabycia towarów handlowych. Podatnik prowadzący pełną rachunkowość nie zaliczy wydatków na jego nabycie do kosztów (ani rachunkowo, ani podatkowo), dopóki towar nie zostanie sprzedany. Może więc wystąpić sytuacja, w której towar zakupiony w grudniu z terminem zapłaty w styczniu sprzedany zostaje np. w marcu (do tego czasu ewidencjonowany jest jako zapas).

Zapłata następuje dopiero w maju. Z rachunkowego punktu widzenia koszt zakupu towaru powstanie w marcu. Zastosowanie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT (art. 24d ust. 8 ustawy o PIT) powoduje, że podatnik nie będzie jednak mógł zaliczyć kosztów podatkowo w marcu, ale dopiero w miesiącu zapłaty, tj. w maju. W tym przypadku omawiane artykuły powodują, że podatnik nie będzie musiał korygować kosztów, ale zamiast tego rozliczy je podatkowo z opóźnieniem, w momencie zapłaty.

Warto jednak zwrócić uwagę, że zakres zastosowania art. 15b ust. 8 ustawy o CIT (art. 24d ust. 8 ustawy o PIT) również zależy od sposobu rozumienia pojęcia „termin określony w ust. 1 i 2". Jeśli jest to data, w której upływa 30 dni od ustalonego terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów, to mamy do czynienia z wewnętrzną sprzecznością.

Przykład

Przyjmijmy, że mamy do czynienia z sytuacją, w której termin płatności określony na fakturze wynosi 70 dni. To powoduje, że zastosowanie powinna znaleźć reguła zawarta w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT (art. 24d ust. 2 ustawy o PIT).

Gdyby uznać, że terminem wspomnianym w art. 15b ust. 8 ustawy o CIT (art. 24 ust. 8 ustawy o PIT) jest data, w której upływa 90 dni od zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów, dojdzie do wspomnianej sprzeczności.

Z jednej bowiem strony przepis odraczałby możliwość zaliczenia niezapłaconych kwot do kosztów do momentu ich uregulowania, z drugiej zaś zakładał, że do zaliczenia do kosztów jednak doszło (skoro termin określony w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT i art. 24d ust. 2 ustawy o PIT jest ściśle skorelowany z faktem uprzedniego zaliczenia wydatku do kosztów).

Czy na pewno przychód

Kolejne kontrowersyjne zapisy ujęto w art. 15b ust. 5 ustawy o CIT (art. 24d ust. 5 ustawy o PIT). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek zmniejszyć koszty, nie ma innych kosztów lub te, które poniósł, są niższe od kwoty zmniejszenia, to wówczas musi zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zaliczki na podatek dochodowy płacone są od dochodów liczonych w cyklu narastającym od początku roku. Jest więc raczej matematycznie niemożliwe, aby niezapłacone kwoty wynikające z faktury otrzymanej w danym roku podatkowym i zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów tego roku miały okazać się wyższe od kosztów narastająco poniesionych od początku roku.

W konsekwencji należy domniemywać, że przepis ten dotyczy kosztów ponoszonych na przełomie lat podatkowych, np. faktury zaliczonej do kosztów grudnia, której termin płatności przypada na styczeń roku następnego.

Komentuje Mikołaj Przywara, doradca podatkowy, partner w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.

Dodatkową niedoskonałością ustawy nowelizującej jest brak klarownych przepisów przejściowych pozwalających jednoznacznie na określenie, w jaki sposób należałoby rozliczyć koszty wynikające np. z faktur ujętych w roku 2012, których termin płatności przypada na rok 2013. Przepisy te zawarto w pierwotnej wersji projektu ustawy.

Zgodnie z nimi nowe regulacje miały mieć zastosowanie do kwot wynikających z faktur, rachunków lub umów albo innych dokumentów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, a których termin płatności upływa po 31 grudnia 2012 r. Przepisy te zostały usunięte w toku prac komisji finansów publicznych z uwagi na ryzyko zarzucenia im działania retrospektywnego. Niestety, zamiast je dopracować, posłowie zdecydowali się je usunąć, nie proponując żadnych innych rozwiązań. W związku z tym istnieją różne możliwości interpretacji, w odniesieniu do jakich stanów faktycznych będą miały zastosowanie nowe przepisy.

Podsumowując: nowe rozwiązania prawne budzą zasadnicze wątpliwości interpretacyjne. Wprowadzanie niedopracowanych przepisów może więc w ostatecznym rozrachunku nie tyle nie pomóc, ile wręcz zaszkodzić przedsiębiorcom. Wymuszona tymi przepisami konieczność monitorowania płatności i dokonywania wielokrotnych korekt kosztów z pewnością nie spełnia postulatu ujętego w tytule ustawy nowelizującej, tj. ograniczenia obciążeń administracyjnych w gospodarce.

 

—Tomasz Tylus jest aplikantem radcowskim, konsultantem podatkowym w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.