Przy zatrudnianiu pracowników, którzy pozostają w stosunku pracy również w innym państwie, kluczowe jest ustalenie ich rezydencji podatkowej. Dla potrzeb ustalenia przez pracodawcę zakresu jego obowiązków jako płatnika zaliczek na PIT istotne znaczenie ma miejsce opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pracownika.

W sytuacji długotrwałego oddelegowania lub zatrudnienia pracowników stale wykonujących pracę również w innym kraju może się okazać, że pracownik nie jest polskim rezydentem (lub stracił polską rezydencję podatkową w trakcie oddelegowania).

W takim przypadku dochody pracownika mogą podlegać opodatkowaniu w innym kraju niż Polska. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Tym samym, w celu ustalenia obowiązku odprowadzania w Polsce zaliczek na PIT, pracodawca powinien dokonać analizy sytuacji podatkowej pracownika i określić, czy wypłacane mu wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Wyjazd nie czyni obcokrajowcem

Pomocny w ustaleniu rezydencji podatkowej pracownika, a w konsekwencji obowiązków pracodawcy jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy może być certyfikat rezydencji podatkowej. Warto jednak pamiętać, że samo posiadanie przez pracownika certyfikatu rezydencji innego kraju nie wyłącza możliwości posiadania przez pracownika rezydencji podatkowej w Polsce w przypadku wystąpienia konfliktu rezydencji.

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 11 sierpnia 2008 r. (IPPB2/415-792/08-2/AZ)

wskazała, że „wyjazd za granicę, uzyskiwanie tam dochodów i posiadanie certyfikatu rezydencji, nie oznacza automatycznie, że przestał Pan być polskim rezydentem podatkowym". W takich sytuacjach wątpliwości co do rezydencji podatkowej rozstrzygane są na podstawie przepisów dotyczących konfliktu rezydencji podatkowej, zawartych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedsiębiorcy zlecają również wykonywanie określonej pracy osobom mieszkającym na stałe w innym niż Polska państwie. Praca wykonywana jest często w ramach umów-zleceń lub o dzieło, a wynagrodzenie wypłacane na ich podstawie niejednokrotnie obejmuje należności z tytułu praw autorskich czy udostępnienia know-how. W takich przypadkach, jedną z podstawowych kwestii jest ustalenie właściwego sposobu opodatkowania kwot otrzymanych z ich tytułu.

Ustawa o PIT przewiduje, że od należności uzyskanych z tych źródeł na terytorium Polski pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 20 proc. przychodu. Jeśli takie wynagrodzenie wypłacane jest osobie mającej miejsce zamieszkania za granicą, możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienie z podatku przewidzianego we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warunkiem skorzystania z tej możliwości jest posiadanie przez zagranicznego podatnika certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Innymi słowy, przedsiębiorca pełniący funkcję płatnika musi posiadać potwierdzenie w formie certyfikatu rezydencji podatkowej, że podmiot, na rzecz którego wypłaca wynagrodzenie, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie innym niż Polska.

Nieograniczony obowiązek

Przepisy ustawy o PIT nie regulują wymaganej treści certyfikatu rezydencji, za pomocą którego osoba posiadająca miejsce zamieszkania poza Polską mogłaby potwierdzić swoją zagraniczną rezydencję podatkową przed polskimi organami podatkowymi. Definicja certyfikatu rezydencji podatkowej zawarta w ustawie o PIT wskazuje jedynie na obligatoryjne cechy, które taki dokument powinien posiadać.

I tak – certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Dokument taki musi spełniać dwa warunki:

- poświadczać miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych oraz

- być wydany przez właściwy organ podatkowy państwa zamieszkania podatnika, który się o niego ubiega.

Ustawa o PIT nie odnosi się do formy lub okresu ważności certyfikatu. Wzór certyfikatu rezydencji podatkowej wydawanego przez polskie organy podatkowe został wskazany w rozporządzeniu ministra finansów z 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydanych przez organy podatkowe – tekst jedn. DzUz 2012 r., poz. 10 (dalej: rozporządzenie).

Zgodnie z rozporządzeniem certyfikat rezydencji wydawany na urzędowym formularzu m.in.:

- zawiera dane identyfikujące podatnika,

- określa okres, za który poświadczone nim dane są aktualne,

- wskazuje umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, na potrzeby zastosowania której został wydany.

W myśl stanowiska wyrażonego przez Izbę Skarbową w Poznaniu w interpretacji z 13 września 2011 r., (ILPB2/415-658/11-5/WS) certyfikat rezydencji to dokument:

- wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

- wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i miejsce zamieszkania, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

- zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego miejsca zamieszkania.

Niezależnie od tego, ponieważ przepisy ustawy o PIT oraz przepisy rozporządzenia mają wyłącznie charakter prawa krajowego, nie mogą więc stanowić o ważności certyfikatów rezydencji podatkowej wydawanych przez inne państwa.

Nieuzasadnione wydaje się również stosowanie ich jako wskazówki przy ocenie ważności dokumentów wystawianych przez zagraniczne organy podatkowe. Formę oraz treść certyfikatu rezydencji reguluje w każdym przypadku prawo krajowe państwa zamieszkania podatnika.

Brak szczegółowej definicji legalnej certyfikatu rezydencji doprowadził do powstania licznych wątpliwości związanych z posługiwaniem się certyfikatami rezydencji przez podatników, w szczególności w zakresie ich formy oraz aktualności.

Ustawa o PIT wprowadza tylko jeden warunek dotyczący formy certyfikatu rezydencji. Zgodnie z definicją certyfikat rezydencji to – „zaświadczenie (...) wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika". Oznacza to, że certyfikat rezydencji to dokument urzędowy wydany przez organ podatkowy.

Po polsku i w oryginale

Certyfikaty rezydencji wydawane przez zagraniczną administrację sporządzane są w języku urzędowym danego kraju. Organy podatkowe mogą jednak żądać przedstawienia tłumaczenia, które nie może być dokonane przez dowolną osobę. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2011 r. stwierdziła, że „treść certyfikatu winna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski (potwierdzona przez tłumacza przysięgłego)" (IPPB4/415-293/11-4/SP).

Często ma to miejsce w trakcie kontroli podatkowej, gdy z żądaniem przedstawienia tłumaczenia certyfikatu występuje organ przeprowadzający ją. Ponieważ okres kontroli podatkowej może być często związany z dodatkowymi obowiązkami o charakterze administracyjnym, warto zadbać o uprzednie uzyskanie tłumaczenia certyfikatu rezydencji.

Należy zaznaczyć, że generalnie podatnik czy płatnik powinien posługiwać się oryginałem otrzymanego certyfikatu. Jako wyjątek od zasady organy podatkowe dopuszczają stosowanie kopii bądź odpisów. Muszą być one jednak potwierdzone za zgodność z oryginałem przez notariusza albo organ, który go wystawił (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., IPPB2/415-103/10-3/MR; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2011 r., IPPB4/415-293/11-4/SP).

Za urzędowo poświadczoną kopię za zgodność z oryginałem nie może być uznane tłumaczenie dokonane przez tłumacza przysięgłego

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Gdańsku z 12 marca 2009 r., I SA/Gd 786/08)

. Dlatego pełną moc dowodową przed organami podatkowymi będzie miał posiadany certyfikat rezydencji podatkowej wraz z jego tłumaczeniem.

Papier kontra elektronika

Certyfikaty rezydencji podatkowej w Polsce wydawane są w formie papierowej. W konsekwencji różne praktyczne wątpliwości budziła możliwość posługiwania się certyfikatem sporządzonym w formie elektronicznej. Niejednokrotnie zaś zdarza się, że jedyną możliwością jego uzyskania jest np. pobranie dokumentu elektronicznego z oficjalnej strony zagranicznego urzędu podatkowego.

Zgodnie jednak z jednolitym obecnie stanowiskiem polskich organów podatkowych, brak certyfikatu rezydencji w formie papierowej nie pozbawia podatnika możliwości stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przykładowo, Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 22 listopada 2010 r. (IPPB4/415-679/10-3/MP) stwierdziła, że w przypadku braku „możliwości dostarczenia certyfikatu rezydencji w postaci oryginału papierowego dokumentu, ze względu na fakt, iż w praktyce w danym kraju ich wydawanie zostało zastąpione udostępnianiem dokumentu w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie internetowej, należy uznać, że w świetle przepisów ustawy o PIT i ordynacji podatkowej forma ta będzie wystarczająca dla celów udowodnienia miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika".

Dla kilku podatników

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji z 3 lutego 2012 r. (IPPB4/415-843/11-2/SP), nie jest konieczne, aby certyfikat był dokumentem dotyczącym wyłącznie jednego podmiotu. Organ podatkowy dopuścił możliwość posługiwania się dokumentami odnoszącymi się do statusu kilku podatników. Musi z nich jednak jasno wynikać, że każda wymieniona w nim osoba posiada rezydencję podatkową w danym kraju.

Paszport nie wystarczy

Warto pamiętać, że w przypadku zryczałtowanych form opodatkowania (np. wynagrodzenia z umów o dzieło, zlecenia czy należności licencyjnej) potwierdzenia rezydencji podatkowej konkretnej osoby na potrzeby stosowania stawek podatku albo zwolnień, przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, można dokonać wyłącznie przy użyciu certyfikatu rezydencji. Z przepisów ustawy o PIT wprost wynika, że w tym zakresie nie jest dopuszczalne powoływanie się na inne dokumenty prywatne lub urzędowe.

W szczególności nie można uznać za skuteczne dowodzenia rezydencji podatkowej na podstawie np. paszportu, prawa jazdy, dokumentów meldunkowych, wypisu z urzędowego rejestru działalności gospodarczej czy oświadczenia kontrahenta o posiadaniu rezydencji podatkowej w danym kraju (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2012 r., ILP-B2/415-1122/11-4/WS; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2011 r. IPPB4/415-614/11-2/SP; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 10 stycznia 2011 r., III SA/Wa 997/10).

Nie jest przy tym wymagane, aby przedłożony przez podatnika czy płatnika dokument posiadał w nazwie zwrot „certyfikat rezydencji" (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 czerwca 2008 r., ITPB3/423-211/08/AM). Decydująca jest treść posiadanego dokumentu, a nie jego nazwa.

Aktualność danych

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT certyfikat rezydencji powinien zaświadczać o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Innymi słowy, powinien wskazywać jego rezydencję podatkową.

Przepisy ustawy o PIT nie odwołują się w żaden sposób do treści certyfikatu rezydencji, w szczególności w zakresie sposobu określenia zakresu czasowego, za który potwierdzone w nim dane są zgodne ze stanem faktycznym. W związku z tym może on wskazywać dłuższy okres, w którym podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w danym kraju, jak i może on wyłącznie potwierdzać rezydencję podatnika na moment jego wydania.

Przyjmuje się, że certyfikaty mogą dotyczyć jedynie zaistniałych lub teraźniejszych stanów faktycznych, nigdy przyszłych niepewnych okoliczności (patrz: interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 4 maja 2012 r., nr IBPBII/1/415-130/12/MCZ).

W celu zastosowania stawki podatku lub zwolnienia z podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymagane jest, aby certyfikat był aktualny (odzwierciedlał rzeczywisty stan faktyczny) na moment dokonania wypłaty należności.

Kwestia ważności certyfikatu nie budzi wątpliwości w przypadku, gdy dotyczy on precyzyjnie określonego okresu w przeszłości, np. okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., wypłata dokonywana jest w okresie objętym certyfikatem. Rozbieżne stanowiska wywołuje zaś ocena możliwości zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy wypłata dokonywana jest po upływie okresu wskazanego w certyfikacie rezydencji.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w takim przypadku certyfikat rezydencji podatkowej nie może być podstawą do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do wypłat mających miejsce po dacie jego wydania.

Przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 10 sierpnia 2012 r. (IPTPB1/415-280/12-12/DS) stwierdziła, że „realizacja jakichkolwiek uprawnień z przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty".

Pewne wątpliwości budzi ważność certyfikatów rezydencji, w których treści nie wskazano okresu ważności certyfikatu.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 września 2011 r. (I SA/ Gd 619/11) w sytuacji, „gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego, zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej – dokument ten w wyniku zmian utraci swoją aktualność albo pozostanie aktualny przez wiele lat".

Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 lipca 2011 r. (I SA/Wr 684/11).

W celu skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy o zapobieganiu podwójnego opodatkowania, generalnie nie jest wymagane posiadanie ważnego certyfikatu w dniu wypłaty. W praktyce często byłoby to i tak niemożliwe ze względu na urzędowe procedury.

Dodatkowo w przypadku podmiotów, które dokonują pomiędzy sobą częstotliwych transakcji, uzyskanie certyfikatu niezależnie dla każdej z nich oznaczałoby narażenie na dodatkowe koszty oraz byłoby istotnym obciążeniem o charakterze administracyjnym. Dlatego organy podatkowe dopuszczają następcze udokumentowanie rezydencji certyfikatem obejmującym cały okres, w którym miały miejsce wypłaty pomiędzy stronami.

W ocenie organów podatkowych płatnicy podatku dochodowego mogą warunkowo zastosować niższą stawkę podatku lub zwolnić przychód z podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługując się uprzednio otrzymanym od podatnika certyfikatem wraz z jego pisemnym oświadczeniem o braku zmiany rezydencji podatkowej.

Warunkiem prawidłowości takiego rozliczenia jest późniejsze uzyskanie certyfikatu potwierdzającego rezydencję danego podatnika na moment dokonania wypłaty (patrz interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2011 r., IBPBII/1/415 417/11/MCZ).

Lepiej mieć, niż nie mieć

Prawidłowe ustalenie rezydencji podatkowej pracowników oddelegowanych do pracy za granicą ma kluczowe znaczenie dla pracodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Do poprawnego określenia rezydencji podatkowej niezbędne jest jednak posiadanie szczegółowych informacji dotyczących osobistej sytuacji pracownika. Często może się zdarzyć, że pracodawca nie będzie w stanie takich informacji uzyskać.

W takim przypadku pomocne może być poproszenie pracownika o przedstawienie certyfikatu rezydencji podatkowej. Co prawda certyfikat rezydencji podatkowej nie jest dokumentem, który rozstrzyga kwestię rezydencji podatkowej w sposób wiążący, może on jednak być istotną wskazówką dotyczącą rezydencji podatkowej pracownika.

Agata Rutkowska jest doradcą podatkowym, manedżerem w Accreo Taxand

Piotr Lewandowski jest konsultantem w Accreo Taxand