- Kontrahent wystąpił do spółki A (dalej jako: spółka wodno-kanalizacyjna) z żądaniem zapłaty określonej kwoty. W uzasadnieniu roszczenia wskazał, że spółka A otrzymała od niego nienależyte przysporzenie majątkowe w wysokości podwyższonych opłat za wprowadzanie ścieków do wód. Zdaniem kontrahenta kwoty podwyższone zostały ujęte w taryfie usług i zostały zapłacone przez mieszkańców miasta, a nie zostały uiszczone przez spółkę wod.-kan. Zgłoszone roszczenie nie zostało uznane przez spółkę wod.-kan. Jednocześnie spółka ta w 2011 r. w księgach rachunkowych utworzyła rezerwę oraz aktywa na odroczony podatek. W czerwcu br., na skutek otrzymania interpretacji podatkowej, spółka ta złożyła we właściwym urzędzie skarbowym korekty podatku za okres pięciu lat oraz zapłaciła podatek wraz z odsetkami. Czy gdyby sąd wyrokiem nakazał spółce wod.-kan. zapłacić żądaną kwotę, to ta zapłacona kwota będzie dla niej kosztem podatkowym?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (poniesione w interesie przedsiębiorstwa – por. A. Mariański, Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego sposobu rozumienia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki uznania kosztu w podatkach dochodowych, Prz. Pod. 2006, nr 6, s. 16).

Artykuł 15 ust. 4e ustawy o CIT precyzuje moment, w którym koszt uważany jest za poniesiony. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (tak: M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2012) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisem tym ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodę w ujęciu kosztu w księgach, czyli uznaniu go za koszt poniesiony. Zasadniczo nie można zatem obecnie mówić o poniesieniu kosztu, jeśli nie został on ujęty w księgach rachunkowych. Zapisy księgowe stały się w tym zakresie decydujące dla oceny skutków podatkowych. Oznacza to również, że koszt, który nie został ujęty w księgach rachunkowych, nie będzie mógł być uznany za poniesiony, a więc nie będzie również kosztem uzyskania przychodów, nawet jeśli faktycznie miał on miejsce.

Liczy się to, co wskazuje ustawa

Definicja z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nakazuje, aby wydatek podatnika został poniesiony wyłącznie w celu wskazanym w tym przepisie, tj. w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Za koszt uzyskania przychodów należy zatem uznać zasadniczo wszelkiego rodzaju koszty, jakie muszą być poniesione przez podatnika w celu legalnego prowadzenia działalności (odmiennie: wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09).

Pewnego wyjaśnienia wymaga tutaj użyte przez ustawodawcę wyrażenie „zachowania lub zabezpieczenia" źródła przychodu. Kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów będą wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1447/06, gdzie sąd stwierdził, że: „Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty").

Przykładowo, za tego rodzaju koszty można uznać koszty wytoczenia powództwa windykacyjnego lub posesoryjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego) zmierzającego do odzyskania posiadania wynajmowanego lokalu oraz koszty postępowania układowego wszczętego w celu zapobieżenia upadłości podmiotu gospodarczego (jak również postępowania naprawczego lub postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2007 r. (II FSK 717/2006).

Podobny charakter mają także np. koszty utrzymania lokalu, który czasowo nie jest wynajmowany, jak również koszty utrzymania biura i działalności administracyjnej niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku kosztów poniesionych w celu zabezpieczenia źródła przychodów za koszty te mogą być uznane np. wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo energetyczne związane z zawarciem ugody sądowej (opłaty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot kosztów sądowych stronie przeciwnej) kończącej spór związany z wytoczeniem powództwa o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez to przedsiębiorstwo z nieruchomości zajętych pod budowę stacji transformatorowych i słupów pod linie energetyczne (wyrok WSA w Warszawie z 3 lipca 2008 r., III SA/Wa 511/2008).

Uwaga na wyłączenia

Artykuł 16 ustawy o CIT zawiera negatywny katalog kosztów, które – choć ujęte rachunkowo – nie będą kosztem podatkowym na gruncie ustawy o CIT. Dla przykładu są to:

1. grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18),

2. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22).

Wśród kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT brak jest wydatku poniesionego z tytułu np. zapłaty odszkodowania na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Zatem teoretycznie można stwierdzić, że brak ten umożliwia spółce zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że sama tylko okoliczność nieujęcia wydatku w katalogu negatywnych wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie oznacza, że wydatek ten może stać się kosztem podatkowym (tak w wyroku WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2005 r., I SA/Gd 776/02).

„Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotu »w celu« oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, będzie kosztem uzyskania przychodu" (wyrok NSA w Warszawie z 16 marca 2012 r., II FSK 2030/10).

Sytuacja nie jest jednoznaczna

W sytuacji opisanej w pytaniu ewentualna zapłata sumy pieniężnej z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wypełnia większość z wyżej wskazanych warunków niezbędnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów spółki. Nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony na skutek prawomocnego wyroku sądowego będzie poniesiony przez podatnika CIT oraz że będzie on definitywny i należycie udokumentowany (odpis wyroku z klauzulą wykonalności). Wydatek ten nie mieści się przy tym w negatywnym katalogu wydatków określonych art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kwestią sporną jest natomiast związek tego wydatku z uzyskaniem przychodów spółki lub też z ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. Niewątpliwie można stwierdzić, że jego poniesienie nie przekłada się na powstanie bezpośrednio przychodów spółki (kontrahent pozwał bowiem spółkę wod.-kan. o zapłatę z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, uzasadniając to tym, że spółka wod.-kan. zamiast sama ponieść koszt taryf, przerzuciła ten obowiązek na mieszkańców, którzy uiścili opłaty zgodnie z podwyższoną taryfą opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków).

Opis stanu faktycznego pozwala sądzić, że wydatek ma związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą spółki, a jego zapłata związana jest z szeroko pojętym ryzykiem tej działalności. Oznacza to, że zapłata w niniejszej sprawie zasądzonej kwoty pieniężnej może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w spółce. Ostateczna jednak odpowiedź wymaga poznania podstawy prawnej, na której oprze swoje roszczenie powód i na podstawie której sąd wyda orzeczenie.

Związek może być pośredni

Związek między poniesieniem kosztu a przychodem może być bezpośredni albo pośredni. Przy kosztach pośrednich uzasadnieniem poniesienia wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym np. w wyniku nietrafnych decyzji gospodarczych.

Przykładem tego rodzaju kosztów są m.in. wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym. Wydatki te, mimo że bezpośrednio w związku z ich poniesieniem podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów (służące zabezpieczeniu źródeł przychodów). Warunkiem jest jednak wykazanie przez podatnika, że mimo nieuzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wielkości.

W przypadku więc, kiedy przed dokonaniem inwestycji w akcje lub udziały lub przed inną inwestycją w papiery wartościowe podatnik powierza zbadanie kondycji finansowej emitenta tych papierów wyspecjalizowanej firmie, poniesione przez podatnika wydatki związane z tego rodzaju usługą, choć nie stanowią wydatku na nabycie tych papierów wartościowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak wykazania przez podatnika celowości poniesienia takiego wydatku.

Autor jest doktorem nauk prawnych, radcą prawnym, partnerem zarządzającym w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach