Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego – skutki w VAT

- Spółka kapitałowa otrzymała w 2011 r. jako aport prawo wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu. Na gruncie tym położone są trwale z nim związane: budynek, ogrodzenie, droga dojazdowa i droga wewnętrzna. Czynność wniesienia aportu była udokumentowana fakturą i była zwolniona z VAT. W związku z tym spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka chciałaby teraz sprzedać prawo użytkowania wieczystego wraz z tymi znajdującymi się na gruncie obiektami. Jakie konsekwencje w VAT wywoła ta sprzedaż? – pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei dostawą towarów, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Można więc stwierdzić, że zarówno odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej (jako towaru), jak i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na tym gruncie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Są trzy możliwości

Stosownie do § 7 ust. 7 pkt 1, § 13 ust. 1 pkt 4 oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 73, poz. 392 ze zm.), zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli:

1) jest opodatkowane stawką 8 proc., jeżeli budynki lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 8 proc.,

2) jest zwolnione, jeżeli dotyczy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze,

3) jest zwolnione, jeżeli budynki lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W kwestii ewentualnego zwolnienia podatkowego budynków i budowli konieczne jest zwrócenie uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdzie mamy do czynienia z dwojakiego rodzaju zwolnieniem: obligatoryjnym (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) oraz fakultatywnym (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy).

Data zbycia ma znaczenie

Jeżeli przyjmiemy, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem, drogą dojazdową i wewnętrzną oraz ogrodzeniem było czynnością dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia (zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), to wówczas trzeba uznać, że w momencie dokonania przyszłej dostawy brak będzie spełnienia przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

Wyłączenie to nie jest równoznaczne ze zwolnieniem podatkowym. Jak bowiem stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, czynność nie będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. W przypadku, kiedy dokonanie dostawy następuje w pierwszym roku zasiedlenia, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że brak zwolnienia na mocy tego przepisu daje podatnikowi możliwość skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby jednak mówić o tym zwolnieniu, konieczne jest spełnienie kumulatywne dwóch przesłanek. Chodzi o to, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli więc spółka nie dokonywała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, m.in. na tej podstawie, że czynność wniesienia aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego była zwolniona z VAT, a jednocześnie spółka w tym okresie nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub ponosząc je, nie przekroczyła kwoty 30 proc. wartości początkowej tych obiektów, to wówczas czynność odpłatnej dostawy tego prawa będzie podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Takie stanowisko zajęła także Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 4 października 2011 r. (ILPP2/443-1036/11-2/AK).

Na marginesie warto wskazać na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie za podstawą opodatkowania przyjmuje się, co do zasady, obrót.

Jak ustalić obrót

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei z art. 29 ust. 5 tej ustawy wynika, że przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wyjątek dotyczy czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli. Stąd niezmiernie istotne jest ustalenie, czy budynki, budowle lub ich części są zwolnione z opodatkowania VAT. Ich zwolnienie powoduje bowiem, że zwolnieniu będzie podlegać również będący przedmiotem dostawy grunt (niewyodrębniony z podstawy opodatkowania).

Autor jest doktorem nauk prawnych, radcą prawnym, partnerem zarządzającym w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach