W wyroku z 28 sierpnia 2012 r. (III SA/Wa 2835/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie orzekł, że strata z tytułu sprzedaży przez spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych, będzie dla spółki kosztem podatkowym w rozumieniu
.
Wyrok ten został wydany w wyniku skargi na interpretację indywidualną, w której organy podatkowe uznały, że możliwość zaliczenia straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wierzytelności przedawnionych.
Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do obciążania Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu jej odzyskana (także poprzez sprzedaż przed upływem terminu przedawnienia), czy pozostaje bierny, to i tak staną się kosztami podatkowymi. Argumentacji organów podatkowych nie podzielił WSA, który uchylił zaskarżoną interpretację.
Sprzedaż ze stratą
Rozpatrywana sprawa dotyczyła typowej sytuacji, z jaką mają do czynienia przedsiębiorcy w branży handlu i przetwórstwa artykułów spożywczych: plagi niezapłaconych faktur. Wnioskująca o interpretację spółka miała sporo takich właśnie wierzytelności w stosunku do swoich kontrahentów. Dla wielu z nich termin płatności już upłynął.
Część z tych wierzytelności nie zostaje uregulowana w okresie, w którym biegnie termin ich przedawnienia, tym samym stając się wierzytelnościami przedawnionymi. Ponieważ spółka ta nie ma doświadczenia w zakresie dochodzenia wierzytelności, a jej pracownicy nie dysponują specjalistyczną wiedzą w tej dziedzinie, uznała że powinna powierzyć te sprawy podmiotowi zewnętrznemu. Konkretnie – takiemu, który gotowy jest przejąć ciężar obsługi wierzytelności przedawnionych. Dlatego zamierza dokonać cesji przedawnionych wierzytelności na rzecz tego podmiotu.
Cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W rezultacie, w wyniku sprzedaży poniesie stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną sprzedaży. W takim stanie faktycznym nie jest możliwe uniknięcie poniesienia straty na sprzedaży, co wynika nie tylko z charakteru tych wierzytelności, ale także z samej istoty instytucji ich zbycia.
Dwa różne przepisy
W dotychczasowej praktyce spółki wszelkie należności z tytułu prowadzonej handlowej działalności gospodarczej są rozpoznawane jako przychód należny w rozumieniu ustawy o CIT. Taka praktyka jest kluczowa dla omawianej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że zostały one uprzednio zarachowane jako przychód należny.
Jednakże inny przepis tej ustawy – art. 16 ust. 1 pkt 20 – wyłącza z kosztów uzyskana przychodu wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Wierzyciel nie może zatem uznać przedawnionej wierzytelności za nieściągalną i po odpowiednim udokumentowaniu nieściągalności zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem wnioskującej o wydanie interpretacji spółki, przepis ten, wykluczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności po upływie jej przedawnienia nie ma jednak zastosowania w innych stanach faktycznych niż wskazany w ustawie. Nie obejmuje zatem – zdaniem spółki – swym zakresem sprzedaży wierzytelności przedawnionych.
Wierzytelności trudne i łatwiejsze
A co na to fiskus? W wydanej interpretacji przedstawił swoje rozumienie związku między tymi dwoma przepisami. Zauważono tam, że skoro w art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy o CIT wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust.1 pkt 39. Przepisy ustawy należy bowiem czytać łącznie – przypomniano.
Organ podatkowy zauważył też, że istnieją ustawowe „preferencje" dla wierzytelności. Mają one postać możliwości zaliczenia tzw. trudnych wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.
Jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust.2 i 2a ustawy o CIT (tzw. ulga na złe długi) i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności.
Wyjątków nie można rozszerzać
Jednak WSA ocenił, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach.
Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione.
Dlatego sędziowie przyznali rację spółce, która twierdziła, że każdy z dwóch wspomnianych przepisów dotyczy odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności.
Oznacza to, że nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.
Sędziowie sięgnęli też do ogólnej koncepcji prawa, w tym prawa podatkowego, dotyczącej prawnych zasad i wyjątków od nich. Wskazali, że wymienione w ustawie o CIT wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco.
Należy przy tym podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3).
W rozumieniu sądu, kosztem podatkowym nie jest strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu (bo w przepisie użyto sformułowania „z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności"), uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata" stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności nad przychodem osiągniętym z tego tytułu.
Oznacza to, że z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.
Borys Podgórny doradca podatkowy w kancelarii Salans
Komentuje Borys Podgórny, doradca podatkowy w kancelarii Salans
Stanowisko sądu zasługuje na pełne poparcie. Literalna wykładnia art. 16. ust 1 pkt 20 i pkt 39 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zasadniczym warunkiem zaliczenia straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest fakt wcześniejszego zarachowania przedmiotowej wierzytelności jako przychodu należnego.
Z kolei art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodu jedynie wierzytelności odpisane jako nieściągalne, nie odnosząc się w ogóle do ujęcia podatkowego transakcji zbycia wierzytelności przedawnionych. Należy zatem uznać – i zostało to potwierdzone przez WSA w opisanym tu wyroku – że opodatkowanie sprzedaży wierzytelności przedawnionych podlega na gruncie art. 16 ust. 1 pkt. 39 ustawy o CIT tym samym zasadom co zbycie zwykłych, wymagalnych wierzytelności.
Trudno również zgodzić się z opinią organów podatkowych, że skutki takiego podejścia obciążają Skarb Państwa, gdyż koszt ekonomiczny w postaci zwiększonego dyskonta ponosi w takim przypadku wyłącznie sprzedawca wierzytelności.
