Przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych (zarówno ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT) mówią, że podatnicy są uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych muszą być objęte stosowną ewidencją bądź wykazem.
Trzeba przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 22n ust. 4 ustawy o PIT i odpowiednio art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jak wynika z powyższego, ujęcie przez podatnika środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w stosownej ewidencji jest niezbędnym warunkiem do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Kiedy można ująć kwotę odpisu
Wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, nie są kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Koszt uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.
Aby mogły one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, musi istnieć związek pomiędzy dokonywaną amortyzacją podatkową i przychodami podatnika. Dopiero jednak po wprowadzeniu środka trwałego do odpowiedniej ewidencji podatnik ma możliwość ujmowania kwoty odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych.
Konieczność wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych w celu rozpoczęcia ich amortyzacji znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 11 czerwca 2003 r. (I SA/Gd 174/03) NSA uznał bowiem, że „(...) jeżeli podatnik nie prowadzi wykazu środków trwałych, to nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych przed wprowadzeniem ich do ewidencji, lecz dopiero po tej dacie".
Liczy się ujawnienie
Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w sytuacji gdy dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostały przekazane do używania i były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przed wprowadzeniem ich do ewidencji, amortyzację takiego składnika majątku podatnik może rozpocząć dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym taki środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, co określane jest jako ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
W praktyce do ujawnienia może dojść przykładowo w sytuacji, gdy podatnik przewidując używanie składnika majątkowego przez okres krótszy niż rok, nie wprowadza go w ogóle do ewidencji, a koszt jego nabycia rozpoznaje na bieżąco jako koszt uzyskania przychodu. Jeśli faktyczny okres używania przekroczy rok, podatnicy muszą jednak liczyć się z koniecznością zapłaty karnych odsetek.
Zarówno bowiem przepisy ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT przewidują, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł i ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, będą wówczas zobowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, do ich ujawnienia, dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów oraz zapłaty do urzędu skarbowego karnych odsetek.
Muszą być kompletne i zdatne do użytku
Trzeba dodatkowo zaznaczyć, że choć wpis do ewidencji jest warunkiem koniecznym dla rozpoczęcia amortyzacji, to jednak niewystarczającym. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest bowiem uzależniona także od momentu przyjęcia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, tj. rozpoczęcia ich gospodarczego wykorzystywania.
Podatnicy dokonujący amortyzacji podatkowej muszą ponadto pamiętać, że mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych tylko od takich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które cechują się kompletnością oraz są zdatne do użytku w dniu rozpoczęcia przez podatnika ich gospodarczego wykorzystywania.
Co powinien zrobić podatnik
Reasumując, środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, dla celów amortyzacji podatkowej, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia ich do ewidencji zostanie bowiem uznany za ujawnienie środka trwałego, w rezultacie czego będzie skutkować późniejszym momentem rozpoczęcia amortyzacji.
Autor jest prawnikiem w Kancelarii KSP Legal & Tax Advice
