W obu wypadkach pojawiają się problemy z rozliczeniem podatku dochodowego.

Z ustawy o CIT

Na gruncie ustawy o CIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na gruncie ustawy o CIT wyróżnia się leasing operacyjny oraz finansowy. W przypadku leasingu operacyjnego, opłaty ustalone w umowie ponoszone przez korzystającego w podstawowym czasie trwania umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są przychodem finansującego oraz kosztem uzyskania przychodów korzystającego jeżeli umowa spełnia wymienione enumeratywnie w art. 17b ust. 1 warunki.

Natomiast, jeśli umowa spełnia wszystkie wymogi wymienione w art. 17f, a zatem może być uznana za leasing finansowy, do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Opłata wstępna

Wiele kontrowersji ostatnimi czasy wzbudziła kwestia traktowania opłat wstępnych jako kosztów pośrednich, związanych z całym okresem trwania umowy (a zatem, traktowanych jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu umowy). Organy podatkowe stały na stanowisku, że tego typu opłata powinna być rozliczana w czasie. Pod wpływem orzecznictwa organy zaczęły jednak stopniowo zmieniać zdanie.

Natomiast sądy administracyjne stoją generalnie na stanowisku, że tego typu opłaty mają charakter samoistny, ponieważ wnoszone są one przed rozpoczęciem umowy leasingu, a uiszczenie tej opłaty jest warunkiem sine qua non realizacji umowy leasingu. W związku z tym opłata wstępna nie dotyczy całego okresu trwania umowy leasingu. Stanowisko to potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 20111r.(II FSK 536/10).

Podkreślił on, że w przypadku gdy zgodnie z treścią zawartej umowy leasingu, obowiązuje ona pod warunkiem zawieszającym (czyli pod warunkiem wniesienia przez spółkę wstępnej opłaty), to wydatek taki powinien być potraktowany jako jednorazowy koszt w dacie poniesienia.

Kwestia opłat wstępnych wydaje się być tym bardziej ciekawa, że w przypadku leasingu operacyjnego, dla celów bilansowych powinna być ona rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy (bilansowy aspekt opłaty wstępnej jest opisany na ssiedniej stronie).

Przeniesienie praw

Kolejna budzącą kontrowersje kwestią jest cesja umowy leasingu.

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-648/08-2/JB)

stwierdził, że pomimo braku uregulowań kwestii leasingu na gruncie ustawy o CIT, cesja nie może oznaczać automatycznego wstąpienia osoby trzeciej w uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy.

Oznacza to, że nie ma podstaw prawnych uprawniających nowego korzystającego (cesjonariusza) do „przyjęcia" wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej przez pierwotnego korzystającego (cedenta) oraz finansującego.

Ponadto, cesjonariusz nie może również kontynuować dotychczasowego okresu obowiązywania umowy. W przeciwnym razie oznaczałoby to przywilej dla nowego leasingobiorcy, w postaci przejęcia niepełnego okresu umowy (po którym będzie mógł on ewentualnie wykupić przedmiot leasingu po cenie ustalonej dla pierwotnego korzystającego pomniejszonej o opłaty leasingowe, które poniósł cedent).

W związku z tym, w przypadku cesji leasingu, w celu określenia czy nowo zawarta umowa może być zaklasyfikowana jako leasing operacyjny albo finansowy, strony powinny dokonać szczegółowej analizy jej uregulowań w świetle w art. 17b oraz art. 17f ustawy o CIT.

Skutki wypowiedzenia

Podatnicy często zmuszeni są ze względów ekonomicznych do wypowiedzenia zawartych wcześniej umów leasingowych w celu zawarcia innych, bardziej korzystnych finansowo. Z racji tego, że większość umów zawiera postanowienia obligujące leasingobiorcę do zapłaty w takiej sytuacji kary umownej, podatnicy zastanawiają się czy opłata taka może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wyłączona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kary umowne za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie mieszczą się w katalogu odszkodowań oraz kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W związku z tym, zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kluczowe zatem wydaje się być stwierdzenie, na ile opłacenie takiej kary umownej może przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Organy podatkowe często kwestionowały traktowanie takich opłat jako kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć jednak na uwadze, że każdy przypadek jest inny i powinien podlegać osobnej analizie uwzględniającej specyfikę danej sytuacji.

W kwestii możliwości kwalifikowania wydatków poniesionych na zapłatę kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingowej jako kosztów uzyskania przychodów, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1365/10).

Potwierdził on forsowane przez podatników stanowisko, że kary za rozwiązanie umowy mogą być, pod pewnymi warunkami, traktowane jako koszty uzyskania przychodów. NSA podkreślił, że w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem, bowiem nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu np. suma opłat leasingowych, które pozostały do zapłacenia, może być większa niż sama kara.

Z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej może być zatem korzystne zarówno dla podatnika (może osiągnąć dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek).