Często zdarza się, że przedsiębiorca dowozi pracowników do i z pracy na swój koszt. Pracodawca najczęściej rozlicza się z przewoźnikiem ryczałtowo według przejechanych kilometrów. Nie jest wtedy prowadzona żadna ewidencja, która miałaby umożliwiać ustalenie, kto, ile razy i na jakiej trasie korzystał z bezpłatnych przewozów.

Zagadnieniem nadal wywołującym kontrowersje jest ocena charakteru tego świadczenia z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wątpliwości dotyczą tego, czy zapewnienie pracownikom nieodpłatnego dowozu do i z miejsca pracy generuje dla nich przychód podlegający opodatkowaniu czy nie. Poza tym, jeżeli takie świadczenie powinno być opodatkowane, to w jaki sposób ustalić jego wartość.

Moment otrzymania trudny do ustalenia

W myśl przepisów ustawy o PIT (art. 11 ust. 1) przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z pewnością trudno nie zgodzić się z tym, że sfinansowanie przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do i z pracy stanowi dla niego przysporzenie majątkowe. Gdyby bowiem pracownik zdecydował się na sfinansowanie dojazdów we własnym zakresie, poniesione koszty obciążałyby jego. Jednak interpretacja warunku otrzymania przez pracownika takiego nieodpłatnego świadczenia nie jest już taka jednoznaczna. Trudno bowiem stwierdzić, w którym momencie pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie. Czy następuje to już w chwili otrzymania możliwości bezpłatnego korzystania z dojazdów, czy dopiero w momencie faktycznej realizacji tej możliwości.

Jak ustalić wartość

Stanowisko organów podatkowych od dłuższego czasu, a zwłaszcza po wydaniu głośnej uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie opodatkowania pakietów medycznych (uchwała z 24 października 2011 r., II FPS 7/10) jest dla podatników niekorzystne.

Przykładem są interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. (IPPB2/415-302/12-2/AS) czy Izby Skarbowej w Łodzi z 17 lipca 2012 r. (IPTPB1/415-254/12-4/ASZ) i z 29 sierpnia 2012 r. (IPTPB2/415-388/11-3/12-S/DS). Co więcej, tendencja orzecznicza dotycząca nieodpłatnych świadczeń pracowniczych niekiedy przybiera reprezentowany przez władze podatkowe profiskalny charakter, czego przykładem mogą być wyroki NSA z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 2740/11) bądź z 2 grudnia 2011 r. (II FSK 1017/10).

Organy podatkowe najczęściej utrzymują, że świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości bezpłatnego korzystania z dojazdów, zaś ewentualne trudności z przypisaniem ilości i zakresu świadczeń przypadających na konkretnego pracownika mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na zakres obowiązku podatkowego.

Zatem wartość świadczenia podlegającego opodatkowaniu po stronie pracownika należy ustalić poprzez podzielenie faktycznie poniesionych przez pracodawcę kosztów dowozu na liczbę pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do i z pracy.

Niejednolite orzecznictwo

Niektóre orzeczenia sądowe przychylają się do stanowiska wyrażanego przez organy podatkowe. Przykładowo NSA w wyroku z 3 listopada 2010 r. (II FSK 1208/09) podkreślił, że pracownik w momencie otrzymania możliwości bezpłatnego korzystania z dojazdów uzyskuje przysporzenie majątkowe, mające postać nieodpłatnego świadczenia. Realnym potwierdzeniem otrzymania świadczenia jest, według NSA, możliwość jego realizacji bez żadnych dodatkowych warunków. Według NSA kwestia realizacji świadczenia jest kwestią odrębną, która nie ma znaczenia dla implikacji podatkowych. Ustawodawca powiązał bowiem skutki podatkowe z otrzymaniem, a nie z realizacją świadczenia.

Na szczęście linia orzecznicza obierana przez wojewódzkie sądy administracyjne wydaje się nie podzielać profiskalnego stanowiska prezentowanego przez NSA. W swoich wyrokach wyrażają one przekonanie, zgodnie z którym brak jest podstaw do ustalenia przychodu dla pracownika w sytuacji, kiedy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do i z pracy na podstawie umowy z przewoźnikiem rozliczanej na bazie ryczałtowej (bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać z dowozu). W takiej sytuacji, w ocenie sądów, nie można stwierdzić, że pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Sądy podkreślają, że przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, a świadczenia muszą być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Przykładami takich orzeczeń są m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 2967/11), wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 stycznia 2010 r. (I SA/Go 562/09) czy wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2010 r. (I SA/Wr 259/10). Ponadto w jednym z ostatnich wyroków również NSA (wyrok z 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1724/10) przyznał, iż po stronie pracownika nie powstanie przychód, jeżeli nie sposób ustalić, czy i w jakim zakresie skorzystał z transportu zorganizowanego przez zakład pracy.

Stanowisko tych sądów z pewnością zasługuje na aprobatę. Statystyczne ustalanie przychodu po stronie pracownika, który może de facto nie korzystać z nieodpłatnego dowozu, nie tylko nie znajduje poparcia w przepisach podatkowych, ale jest sprzeczne z zasadami logiki.

Autorka jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w Dziale Prawnopodatkowym PwC