Dotacja na nabycie środka trwałego nie jest opodatkowana VAT

- Czy otrzymanie dofinansowania w formie dotacji ze środków unijnych na nabycie urządzenia stanowiącego środek trwały podlega opodatkowaniu VAT? Czy takie wsparcie finansowe wpływa na uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytego składnika majątku? – pyta czytelnik.

Pytanie o podatkowe następstwa otrzymania dotacji traktowanej jako nieodpłatna i bezzwrotna pomoc mająca na celu wsparcie prowadzonej działalności gospodarczej jest źródłem wielu wątpliwości przedsiębiorców. Rozpatrzenie przedstawionego zagadnienia wymaga w pierwszej kolejności przytoczenia treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. normy ustalającej katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Przepis ten mówi mianowicie, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Co jest obrotem

W następstwie przytoczonej regulacji powstaje zasadne pytanie o ewentualną kwalifikację otrzymanej dotacji na nabycie środka trwałego jako elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie jednej z czynności podlegających opodatkowaniu. Artykuł 29 ust. 1 ustawy o VAT określa, że za podstawę opodatkowania VAT należy uznawać obrót (z zastrzeżeniem przepisów szczególnych wyrażonych w art. 29 ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Nadto, co szczególnie istotne, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym w zakresie podstawy opodatkowania VAT mieszczą się wyłącznie dotacje przyznane podatnikowi dostarczającemu dotowane towary lub usługi, jeżeli dofinansowanie to będzie miało bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych produktów, a zatem będzie stanowiło bezpośrednio związany z konkretną dostawą element należności za wykonane usługi lub dostarczone towary. Nie sposób natomiast dopatrzeć się przesłanek pozwalających na wykazanie wymaganego bezpośredniego związku dotacji z ceną dostarczanego towaru w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji na nabycie środka trwałego.

Skoro więc otrzymana przez podatnika dotacja na nabycie środka trwałego nie ma bezpośredniego wpływu na cenę nabywanego towaru (ma bowiem charakter przyznania podatnikowi środków na jego nabycie), to kierując się literalnym brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że po stronie podatnika będącego beneficjentem dotacji na nabycie składnika majątku uznawanego za środek trwały, brak jest podstaw dla opodatkowania takiego dofinansowania. W konsekwencji podatnik otrzymujący omawianą dotację, traktowaną jako zdarzenie pozostające poza obszarem regulacji ustawy o VAT, nie ujawnia tego faktu w prowadzonych dla potrzeb VAT ewidencjach, wystawianych fakturach oraz składanych deklaracjach rozliczeniowych.

Przykład

Przedsiębiorca Adam K. jest podatnikiem VAT, zajmuje się przetwórstwem żywności. Otrzymał dotację na zakup maszyny do prowadzonej produkcji. Niewątpliwie w tym przypadku otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez Adama K. towarów lub świadczonych przez niego usług, ponieważ nie jest elementem należności Adama K. za dostarczane przez niego towary lub usługi. Zatem nie mieści się ona w zakresie pojęcia obrotu zdefiniowanego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie, jako zdarzenie niestanowiące czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. 1), otrzymanie opisanej dotacji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Prawo do odliczenia

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia środka trwałego w oparciu o otrzymaną dotację. Otóż na płaszczyźnie ustawy o VAT zasadą wynikająca z art. 86 ust. 1 jest, że w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (w rozumieniu art. 15 tej ustawy) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem regulacji szczególnych ograniczających lub wyłączających to prawo.

Zasada ta jest przejawem tzw. zasady neutralności VAT, w myśl której podatek ten powinien obciążać finalnego odbiorcę (konsumenta), pozostając w zasadzie neutralnym na poszczególnych etapach produkcji lub świadczenia usług. Tym samym dokonanie odliczenia podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia poniższych warunków:

- podatnik dokonujący odliczenia jest podatnikiem VAT czynnym (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 20), oraz

- nabywane usługi i towary służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, oraz

- w konkretnej sytuacji nie zachodzi przesłanka negatywna, tj. wyłączająca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ustawie nie ma wyłączenia

Ustawa o VAT zawiera wiele wyłączeń stosowania prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Są one określone w art. 88, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 i art. 124.

Wśród tych przepisów nie ma jednak takich regulacji, które w jakikolwiek sposób uzależniałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego od pochodzenia środków płatniczych przeznaczonych na nabycie towarów lub usług, w tym od pochodzących z otrzymanej przez podatnika dotacji, subwencji lub innej formy dofinansowania. Należy zatem stwierdzić, że nabycie środka trwałego w oparciu o otrzymaną przez podatnika dotację pozostaje bez wpływu na realizację prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że w granicach i na zasadach tego uprawnienia podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia środka trwałego sfinansowanego w oparciu o otrzymaną dotację. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 5 marca 2012 r. (ILPP1/443-1549/ 11-2/HW) Izba Skarbowa w Poznaniu stwierdziła: „Należy zaznaczyć, iż dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług. Tak więc pokrycie tych wydatków nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku”.

Możliwy zwrot podatku

Kolejnym zagadnieniem, nad którym należy się zastanowić, jest problematyka możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wynikającym z nabycia środka trwałego dokonanego w oparciu o otrzymane w formie dotacji dofinansowanie. W myśl art. 87 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego (określona w art. 86 ust. 2) jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasadą wynikającą z art. 87 ust. 2 jest w tym przypadku, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (deklaracja rozliczeniowa), przy czym termin ten może zostać wydłużony w przypadku podjęcia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego czynności mających na celu stwierdzenie zasadności zwrotu.

Trzeba zarazem dodać, że zgodnie z art. 87 ust. 5a, gdy podatnik w okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanych w kraju oraz czynności wskazanych w art. 86 ust. 8 pkt 1, termin zwrotu podatku naliczonego wynosi 180 dni, natomiast w sytuacjach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT (m.in. w przypadku gdy wnioskowana kwota do zwrotu różnicy podatku wynika z faktur całkowicie zapłaconych z uwzględnieniem regulacji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), termin ten wynosi 25 dni.

Reasumując, ponieważ obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia środka trwałego w oparciu o uzyskane w formie dotacji dofinansowanie, to również nie ma przeciwwskazań do wystąpienia przez podatnika o zwrot różnicy podatku na warunkach określających uprawnienie podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Przykład

Małgorzata P. jest podatnikiem VAT, zajmuje się produkcją komponentów do środków czystości. Podatniczka kupiła specjalistyczne urządzenie do produkcji, finansując ten zakup w oparciu o uzyskaną dotację.

W efekcie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie u niej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wystąpi kwota nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku, jeżeli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego.

Tym samym, jeżeli w myśl art. 86 podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z nabycia składnika majątku, a więc jeśli kupione przez Małgorzatę P. urządzenie ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych przy jednoczesnym braku wystąpienia tzw. przesłanek negatywnych, to podatniczka może w złożonej deklaracji podatkowej przenieść nadwyżkę podatku naliczonego do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych bądź wystąpić o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy.

A jak jest przy proporcji

Skoro otrzymanie przez podatnika VAT dofinansowania na nabycie środka trwałego nie mieści się w zakresie pojęcia obrotu, to nie ma również podstaw dla przyjmowania wartości takiego wsparcia do podstawy ustalania proporcji przez podatników dokonujących odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 - 10 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 tej ustawy proporcję, stanowiącą o procentowej wartości odliczenia podatku naliczonego ustalaną przez podatników, którzy nie mogą wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z dokonywaniem czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.