CIT: Przy zmianie waluty zobowiązania nie powstają różnice kursowe

- Mamy nieuregulowane zobowiązania wobec naszego kontrahenta, wynikające z wystawionych w ubiegłym roku faktur za wykonane usługi. Faktury zostały wystawione w walutach obcych, tak zostały ujęte w księgach i przeliczone na złote według kursu średniego NBP. Zostały także ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Postanowiliśmy z kontrahentem przewalutować istniejące zobowiązania na polskie złote, przyjmując umowne kursy.

Zmiana waluty zostanie dokonana na dzień zawarcia pisemnego porozumienia w tej sprawie, a przewalutowanie dotyczyłoby tylko zobowiązań (faktur) wymienionych w załączniku do porozumienia. Nasze zobowiązania będą więc wyrażone w złotych i w złotych dokonamy ich zapłaty. Czy w tej sytuacji powstanie skutek w postaci różnic kursowych od zobowiązań (kosztów), które to różnice miałyby stanowić przychody lub koszty podatkowe (odpowiednio dodatnie i ujemne różnice kursowe)? Czy ewentualne podatkowe różnice kursowe powstałyby w związku z uregulowaniem zobowiązania wyrażonego już w walucie polskiej?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

U ponoszącego koszt dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dnia zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest niższa od wartości tego kosztu z dnia zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Dla ustalenia zatem podatkowych różnic kursowych w sytuacji poniesienia kosztu istotne są dla podatnika dwa momenty: dzień poniesienia (zarachowania) kosztu oraz dzień zapłaty kosztu (uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności). Różnice kursowe powstają w dacie spłaty zobowiązania walutowego (zapłaty kosztu) w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na walutę polską tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów między datą zarachowania zobowiązania a faktyczną zapłatą.

To tylko techniczna operacja

Przewalutowanie zobowiązania nie może być traktowane jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Jest to wyłącznie techniczna operacja zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie (tutaj w złotych). W szczególności, w ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych.

Nie dochodzi także do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z faktury. Zmianie ulega jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być uregulowane. Różnica wartości zobowiązania powstała w wyniku porównania waluty obcej do złotówek między dniem zarachowania tego zobowiązania a dniem przewalutowania, nie jest jednak, w myśl ustawy o CIT, różnicą kursową.

Zdarzenia neutralne podatkowo

Różnice kursowe mają charakter kasowy, tj. powstają w przypadku faktycznego transferu waluty obcej, co w sytuacji przedstawionej przez czytelnika nie będzie miało miejsca. Nie dokona on bowiem wydatkowania waluty obcej w celu spłaty swoich zobowiązań. Będzie bowiem zobowiązany po przewalutowaniu do spłacenia kwot wyrażonych w złotych polskich i w związku z tym w momencie dokonania zapłaty należności wykluczona jest możliwość powstania różnic kursowych w rozumieniu ustawy o CIT.

W sytuacji zatem, gdy zarówno powstanie i zarachowanie zobowiązania podatkowego, jak i jego spłata, nie następują w walucie obcej, nie powstaną podatkowe różnice kursowe. W wyniku przewalutowania zobowiązanie walutowe stanie się po pierwsze zobowiązaniem złotówkowym, a po drugie, spłata zobowiązania nastąpi w złotówkach, a nie w walucie (czy w odniesieniu do waluty).

Obydwa te zdarzenia będą już dla czytelnika neutralne, ponieważ kosztem podatkowym pozostanie dla niego zarachowana wartość zobowiązań wyrażonych w walucie na otrzymanych przez niego fakturach, przeliczona po kursie średnim NBP.

Ani dodatnie, ani ujemne

Odpowiadając zatem na zadane przez czytelnika pytania, należy stwierdzić, że podatkowe różnice kursowe, które miałyby ewentualnie wpływać na przychody lub koszty podatkowe, nie powstaną ani w momencie przewalutowania zobowiązań (wyrażenia ich w złotych zamiast w walucie, po umownym kursie), ani w momencie złotówkowej zapłaty zobowiązań zarachowanych jako koszty uzyskania przychodów (wyrażonych w walucie i przeliczonych po kursie średnim NBP).

Wprawdzie jest niemal oczywiste, że wartość zobowiązań na dzień ich powstania (zarachowania jako kosztów) wyrażona w złotych była inna niż ich wartość w złotych na dzień przewalutowania, jednak nie prowadzi to do powstania podatkowych różnic kursowych czy innych wartości podatkowych.

Dokonanie przewalutowania wpływa co najwyżej na wynik finansowy zobowiązanego, nie zaś na wynik podatkowy. Inna również w następstwie przewalutowania będzie wartość zobowiązań na dzień ich faktycznej płatności w porównaniu z wartością na dzień ich zarachowania, jednak również ten moment nie wpłynie na wynik podatkowy.

Fiskus i sądy są zgodne

Stanowisko, zgodnie z którym zmiana waluty zobowiązania na złote oraz spłata zobowiązania w złotych nie powodują powstania różnic kursowych, potwierdzają w zasadzie jednolicie organy podatkowe.

Poczynając chociażby od interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 15 grudnia 2005 r. (1472/ROP1/ 423-304-306/05/AW), poprzez interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2008 r. (IPPB3/423-376/08-2/ER), z 10 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1424/08-2/ER) i z 29 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-675/010-2/IŚ) oraz Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1077/09-3/MM) i z 16 września 2011 r. (ILPB4/423-206/11-3/ŁM).

Także sądy administracyjne uznawały, że różnice kursowe nie powstają w sytuacji przewalutowania zobowiązań na złotówki, np. WSA w Gdańsku w wyroku z 28 września 2010 r. (I SA/Gd 722/10), WSA w Szczecinie w wyroku z 28 października 2010 r. (I SA/Sz 412/10) czy WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2011 r. (III SA/Wa 599/11).