-Jesteśmy firmą handlową sprzedającą sprzęt AGD. Z warunków gwarancji wynika, że usuwamy usterki, które ujawnią się w ciągu 24 miesięcy, licząc od dnia zakupu towarów. Jakiego rodzaju wydatki, ponoszone w związku z udzieloną gwarancją, firma jako gwarant może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a które wydatki powinna z tych kosztów wyłączyć?

– pyta czytelniczka.

Z art. 577 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) ma obowiązek usunięcia wady fizycznej rzeczy albo dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Istotą gwarancji jest jej nieodpłatny charakter. Tym samym zarówno udzielenie gwarancji, jak i spełnienie świadczenia gwarancyjnego przez gwaranta następuje bez pobrania dodatkowej opłaty.

Należność za świadczenie gwarancyjne jest wkalkulowana w cenę nabytego produktu, objętego gwarancją. Odpłatność za świadczenie gwarancyjne następuję więc na etapie sprzedaży produktu objętego gwarancją. Nie występuje natomiast na etapie wykonania przez gwaranta zobowiązania gwarancyjnego. Gwarant wykonujący świadczenie gwarancyjne ponosi w związku z tym wydatki, które wpływają u niego na rozliczenie podatku dochodowego.

Kara umowna wyłączona

Wydatki ponoszone przez gwaranta w związku z wykonaniem obowiązków gwarancyjnych należy rozpatrywać poprzez ich związek przyczynowy z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT(art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Oznacza to, że za koszt podatkowy nie mogą być uznane te wydatki ponoszone przez gwaranta z tytułu udzielonej gwarancji, które stanowią karę umowną lub odszkodowanie z ww. tytułów. Z reguły jednak wydatki gwaranta nie mają charakteru ani kary umownej, ani odszkodowania.

Dlategoczego nie podlegają one wskazanemu ograniczeniu i należy je oceniać wyłącznie poprzez związek przyczynowy z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Nieważne kto naprawi

Jeśli towar dostarczony przez gwaranta ma usterki, wobec czego konieczna jest jego naprawa, to wydatki na naprawę gwarancyjną stanowią koszt uzyskania przychodów. Bez znaczenia jest przy tym, czy naprawa ta jest wykonywana siłami własnymi gwaranta, czy poprzez podwykonawców.

Jeśli natomiast wada towaru zostanie usunięta przez samego kupującego, lecz na zlecenie i koszt gwaranta, to wydatek z tego tytułu także będzie dla podatnika kosztem podatkowym. Pogląd ten podzielają również organy podatkowe (por. pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2010 r. (ILPB1/415-1105/09-2/AK) oraz pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-1187/08/AM).

Można obciążyć inny podmiot

Może się zdarzyć, że gwarant przeniesie swoje obowiązki gwarancyjne wobec kupujących na inny podmiot. Wówczas wydatki poniesione przez dotychczasowego gwaranta z tytułu zbycia tych obowiązków mogą również zostać uznane za koszt podatkowy.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2010 r. (ILPB3/423-910/09-2/DS.), która wskazała, że: „(…) wydatek poniesiony przez Spółkę, w związku z transakcją zbycia obowiązku dokonywania napraw gwarancyjnych za wynagrodzeniem spełnia niewątpliwie wszystkie wyżej wymienione warunki ustawowe do zakwalifikowania go jako kosztu podatkowego, ze względu na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

We własnym zakresie

W praktyce może również wystąpić taka sytuacja, w której gwarant zawrze porozumienie z nabywcą towaru lub usługi, na podstawie którego kupujący usunie wady we własnym zakresie, na własny koszt i odpowiedzialność oraz zrzeknie się swoich uprawnień z tytułu gwarancji w zakresie wad określonych porozumieniem. W zamian za to gwarant wypłaci mu określoną w tym porozumieniu kwotę pieniężną, która ma służyć zaspokojeniu wszelkich roszczeń kupującego związanych z powstaniem określonych wad (także w przyszłości).

Wówczas wypłacona kwota pieniężna określona zawartym między stronami porozumieniem będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Potwierdziła to Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 25 stycznia 2011 r. (ITPB3/ 423-640a/10/AW), która odnosząc się do opisanej sytuacji, stwierdziła, że:„(…) koszty związane z usunięciem wad (w przedmiotowej sprawie wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi wypłacone na podstawie porozumienia), jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nieujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów”.

Dobrowolne naprawy

Podatnik może mieć jednak problem z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków na naprawy gwarancyjne, które zostały przez niego poniesione w przypadku, kiedy nie był on do tych napraw zobowiązany ani umową, ani przepisami prawa. Takie wydatki narażają podatnika na ryzyko wejścia w spór z organami podatkowymi, czego przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2012 r. (ILPB3/423-95/ 10/12-S-1/AO).

Dotyczyła ona tzw. reklamacji polubownych, tzn. reklamacji uznanych przez przedsiębiorcę z uwagi na jego interes ekonomiczny w przypadku, kiedy nie stwierdził on odstępstw od wymagań przewidzianych dla danego wyrobu, lecz pomimo tego przyznał nabywcy rekompensatę.

Organ podatkowy co prawda nie podważył związku tych wydatków z osiąganymi przez podatnika przychodami. Stwierdził jednak, że działania polegające na uwzględnianiu przez niego reklamacji polubownych dotyczących sprzedanych wyrobów gotowych, w których nie stwierdzono wad lub taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez przedsiębiorcę badań laboratoryjnych, zmierzają do budowania pozytywnego wizerunku firmy i wynikają z dbałości o prestiż marki. Dlatego stanowią one koszty reprezentacyjne, które należy wyłączyć z rachunku podatkowego.

Zdaniem fiskusa w takim przypadku wydatki poniesione przez podatnika w związku z nieuzasadnionymi zastrzeżeniami klienta co do jakości towaru noszą znamiona reprezentacji.

W piśmie tym czytamy, że:„(…) reprezentacją będą wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego. (…) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w  związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem reklamacji polubownych, mimo że nie zostały wykluczone z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te noszą znamiona reprezentacji i nie mogą stanowić – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów”.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 577 – 581 kodeksu cywilnego, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Kupujący może przy tym wykonywać uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne rzeczy, niezależnie od uprawnień wynikających z gwarancji.

Jeżeli w gwarancji nie zastrzeżono innego terminu, termin wynosi jeden rok, licząc od dnia, kiedy rzecz została wydana kupującemu. Odpowiedzialność z tytułu gwarancji obejmuje tylko wady powstałe z przyczyn tkwiących w sprzedanej rzeczy, chyba że w gwarancji zastrzeżono inaczej.

Kto wykonuje uprawnienia wynikające z gwarancji, powinien dostarczyć rzecz na koszt gwaranta do miejsca wskazanego w gwarancji lub do miejsca, w którym rzecz została wydana przy udzieleniu gwarancji, chyba że z okoliczności wynika, iż wada powinna być usunięta w miejscu, w którym rzecz znajdowała się w chwili ujawnienia wady. Gwarant jest obowiązany wykonać obowiązki wynikające z gwarancji w odpowiednim terminie i dostarczyć uprawnionemu z gwarancji rzecz na swój koszt do miejsca wskazanego w paragrafie poprzedzającym.Niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy w czasie od wydania jej gwarantowi do jej odebrania przez uprawnionego z gwarancji ponosi gwarant.

Jeżeli w wykonaniu swoich obowiązków gwarant dostarczył uprawnionemu z gwarancji zamiast rzeczy wadliwej rzecz wolną od wad albo dokonał istotnych napraw rzeczy objętej gwarancją, termin gwarancji biegnie na nowo od chwili dostarczenia rzeczy wolnej od wad lub zwrócenia rzeczy naprawionej. Jeżeli gwarant wymienił część rzeczy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do wymienionej części.

W innych wypadkach termin gwarancji ulega przedłużeniu o czas, w ciągu którego wskutek wady rzeczy objętej gwarancją uprawniony z gwarancji nie mógł z niej korzystać.