To najistotniejszy wniosek z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 3 maja 2012 r. w sprawie Lebara Ltd. (C-520/10).
Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Lebara Ltd. (C-520/ 10) zostało wydane w trybie prejudycjalnym w związku z pytaniem skierowanym przez Izbę Podatkową Sądu Krajowego Zjednoczonego Królestwa (First-Tier Tribunal), w sprawie wszczętej skargą spółki Lebara Ltd. na decyzję w zakresie jej rozliczeń z tytułu VAT za marzec 2005 r.
Jaką sytuacją zajmował się ETS
Spółka Lebara Ltd. prowadzi działalność w branży telekomunikacyjnej, między innymi w zakresie sprzedaży kart telefonicznych, za pośrednictwem sieci dystrybutorów na terenie wielu krajów Unii Europejskiej. Mechanizm korzystania z karty zakłada, że użytkownik karty, poprzez użycie oznaczonego na karcie numeru, połączy się z rozmówcą za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej miejscowego operatora sieci telefonicznej, z którym Lebara zawarła stosowne umowy.
Uzyskanie połączenia wymaga dodatkowo podania numeru PIN wskazanego na karcie. Sprzedaż kart na rzecz użytkowników następuje zawsze za pośrednictwem sieci dystrybutorów (nigdy bezpośrednio przez spółkę Lebara). We wszystkich tych przypadkach dystrybutorzy działają na własny rachunek i w imieniu własnym. Sprzedaż kart przez spółkę na rzecz dystrybutorów następowała po cenie niższej niż ich wartość nominalna.
Spółka nie miała wpływu i nie kontrolowała ceny sprzedaży kart na rzecz użytkowników końcowych. Co więcej, Lebara nie znała danych użytkowników kart, a jej rola ograniczała się wyłącznie do sprawowania kontroli nad ważnością kart oraz ilością i rodzajem połączeń na ich podstawie wykonanych.
Decyzja organu podatkowego
W decyzji podatkowej, będącej przedmiotem skargi do sądu krajowego, stwierdzono, że w opisanym stanie faktycznym spółka Lebara świadczyła dwie usługi podlegające opodatkowaniu VAT, tj. z jednej strony usługę polegającą na wydaniu karty zagranicznemu dystrybutorowi – opodatkowaną VAT w kraju siedziby dystrybutora, z drugiej strony usługę, której wykonanie następowało po nabyciu karty przez użytkownika końcowego, w momencie jej rzeczywistego wykorzystania przez nabywcę (organ podatkowy uznał, że podlega ona opodatkowaniu VAT w kraju świadczącego usługę, a więc w Wielkiej Brytanii).
Konsekwencją przyjęcia takiego założenia było opodatkowanie po stronie Lebara w Wielkiej Brytanii tej części kwoty płaconej przez dystrybutora spółce, która odpowiadała wartości usługi rzeczywiście wykorzystanej przez użytkownika końcowego w stosunku do wartości nominalnej karty. Na tej podstawie została wydana decyzja w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego Lebara w VAT za marzec 2005, którą spółka zaskarżyła do sądu krajowego.
Sąd krajowy skierował do Trybunału dwa pytania prejudycjalne. Wskazał przy tym na niejednolitą praktykę sądów w różnych krajach członkowskich w zakresie opodatkowania sprzedaży kart telefonicznych, co w ocenie sądu krajowego wiązało się z ryzykiem podwójnego opodatkowania tej sprzedaży (bądź brakiem takiego opodatkowania) w różnych krajach członkowskich.
Pytania prejudycjalne
Pytania prejudycjalne sformułowane przez First-Tier Tribunal koncentrowały się na ustaleniu, czy w świetle art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/ EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (tzw. Szósta Dyrektywa) w sytuacji, gdy podatnik prowadzi sprzedaż kart telefonicznych uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez tego podatnika, dokonuje on de facto dwóch dostaw dla celów VAT:
najpierw w momencie sprzedaży kart na rzecz pierwszego podatnika (dystrybutora), a następnie po raz drugi w momencie faktycznego wykorzystania karty przez użytkownika końcowego? Drugie z pytań zmierzało do ustalenia, w jaki sposób należy opodatkować sprzedaż kart telefonicznych w łańcuchu dostaw w sytuacji, gdy podatnik będący dystrybutorem w kraju członkowskim innym niż kraj siedziby spółki dokonuje ich dalszej odsprzedaży w swoim kraju członkowskim na rzecz odbiorcy końcowego.
Orzeczenie Trybunału
Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zasad leżących u podstaw systemu opodatkowania VAT, a w szczególności do art. 2 Dyrektywy Rady z 67/277/EWG z 11 kwietnia 1967 r. (dalej: „Pierwsza Dyrektywa”).
Przepis ten stanowi, że VAT jako podatek konsumpcyjny jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, poprzedzającym etap, na którym podatek ten jest pobierany. Trybunał podkreślił, że konstrukcja VAT zakłada, że jest on naliczany na każdym etapie dystrybucji, by ostatecznie jego ciężar poniósł użytkownik końcowy.
Z tego względu, w ocenie ETS, podatek ten musi pozostać neutralny dla podmiotów uczestniczących w obrocie na etapie produkcji i dystrybucji, niezależnie od ilości tych etapów i liczby dokonanych transakcji.
Ostatecznie ETS wskazał, że warunkiem opodatkowania VAT jest to, by świadczenie usług miało charakter odpłatny, co wiąże się z koniecznością ustalenia, że pomiędzy wyświadczoną usługą a wypłaconym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek.
Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, Trybunał zwrócił uwagę, że spółka z jednej strony świadczy na rzecz dystrybutora usługę polegającą na przekazaniu wszelkich praw do korzystania z informacji koniecznych do dokonywania międzynarodowych połączeń z wykorzystaniem infrastruktury spółki, z drugiej zaś uzyskuje z tego tytułu od dystrybutora jedną zapłatę.
Spółka nie uzyskuje odrębnego wynagrodzenia od użytkowników końcowych (co musiałoby wystąpić przy założeniu, że również na tym etapie sprzedaży mamy do czynienia z usługą przez nią świadczoną).
W ocenie ETS na istnienie dwóch odrębnych relacji usługowych, tj. relacji spółka-dystrybutor oraz dystrybutor-użytkownik końcowy, wskazuje także to, że sprzedaż kart przez dystrybutora na rzecz użytkownika końcowego następuje wyłącznie w imieniu tego dystrybutora i wyłącznie na jego rachunek.
Dystrybutor, działając we własnym imieniu i na własny rachunek, nie pełni w związku z tym roli pośrednika, którego zadaniem byłoby umożliwienie świadczenia pomiędzy spółką a użytkownikiem końcowym. Jako dodatkowy argument ETS wskazał okoliczność, że cena uiszczona przez użytkownika na rzecz dystrybutora niekoniecznie jest taka sama jak kwota, jaką dystrybutor płaci na rzecz spółki przy zakupie karty.
Trybunał podkreślił też, że użytkownik nie ma możliwości dochodzenia zwrotu ewentualnie niewykorzystanych minut lub impulsów u samego operatora (tj. spółki). Bezpośrednio użytkownika końcowego nie wiążą więc ze spółką żadne więzi.
Z tych względów ETS uznał, że niemożliwe jest uznanie, iż spółka Lebara świadczy jednocześnie dwie usługi – raz na rzecz dystrybutora oraz następnie na rzecz użytkownika końcowego. Spółka świadczy jedną usługę i jest to usługa świadczona na rzecz dystrybutora, opodatkowana VAT w miejscu siedziby tego dystrybutora.
Bogna Olejnik młodszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Komentuje Bogna Olejnik, młodszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Trybunał potwierdził, że zgodnie z naturą VAT sprzedaż kart telefonicznych podlega opodatkowaniu na wszystkich etapach obrotu (a zatem odrębnie na etapie sprzedaży karty do dystrybutora oraz sprzedaży tych kart przez dystrybutora użytkownikowi końcowemu).
Opodatkowanie to występuje po stronie poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W tym zakresie konkluzja ETS jest w pełni jednoznaczna i nie jest zaskoczeniem.
Definicje
Pojęcie usług telekomunikacyjnych nie zostało zdefiniowane w polskim prawie podatkowym, w tym przede wszystkim nie zostało zdefiniowane w polskiej ustawie o VAT.
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 41 ustawy – Prawo telekomunikacyjne „świadczenie usług telekomunikacyjnych” oznacza „wykonywanie usług za pomocą własnej sieci, z wykorzystaniem sieci innego operatora lub sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek usługi telekomunikacyjnej wykonywanej przez innego dostawcę usług”. Natomiast pod pojęciem „usługi telekomunikacyjnej” rozumie się „usługę polegającą głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej”. Również szeroka definicja „usług telekomunikacyjnych” została sformułowana w art. 24 ust. 2 Szóstej Dyrektywy.
Zgodnie z nią przez usługi telekomunikacyjne rozumie się „usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lubza pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych”.
Niezależnie od szczegółowej treści powołanych definicji, należy stwierdzić, że na gruncie przepisów VAT należy zaakceptować fikcję polegającą na możliwości odprzedaży każdej usługi, w tym również usługi telekomunikacyjnej, w wyniku której podmiot dokonujący odprzedaży takie usługi staje się jej wykonawcą (nawet jeśli na gruncie innych gałęzi prawa nie on tę usługę świadczy). Z punktu widzenia VAT należy więc uznać, że niezależnie od ilości transakcji i etapów, na których usługa jest świadczona, usługa telekomunikacyjna jest jedna.
W praktyce oznacza to, że jej wykonywanie na kolejnych etapach łańcucha, tj. na etapie sprzedaży do dystrybutora, a następnie do użytkownika końcowego, nie zmienia jej natury, jako usługi telekomunikacyjnej, również wtedy, gdy uosabia ją karta telefoniczna, kod elektroniczny bądź jakikolwiek inny nośnik.
Przepis szczególny
W konsekwencji, na gruncie prawa krajowego, do opodatkowania VAT sprzedaży karty doładowującej (karty telefonicznej) na wszystkich etapach obrotu powinien znaleźć zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 19 ust. 18 ustawy o VAT. Reguluje on moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.
Przepis ten stanowi, że „przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek”.
W praktyce, z uwagi na specyfikę sprzedaży kart telefonicznych, która najczęściej ma charakter wieloetapowy, oraz z uwagi na ekonomiczny sens tych transakcji, prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku VAT wymaga odwołania się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział wświadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
W świetle tego przepisu i sformułowanej w nim fikcji prawnej należy uznać, że w przypadku sprzedaży kart za pośrednictwem sieci dystrybutorów dystrybutor samodzielnie zbywa usługę telekomunikacyjną na rzecz użytkownika końcowego, jednocześnie stając się świadczącym taką usługę na rzecz użytkownika.
Jak interpretować polską ustawę
Innymi słowy, kompleksowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 18 ustawy o VAT, w związku z art. 8 ust. 2a tej ustawy, prowadzi do wniosku, że sprzedaż kart doładowujących powinna być opodatkowana na każdym etapie sprzedaży, tzn. odrębnie na etapie sprzedaży spółka-dystrybutor oraz odrębnie na etapie dystrybutor-użytkownik końcowy. Komentowany wyrok potwierdza wprost, że taka wykładnia jest również aktualna na gruncie przepisów unijnych, co dodatkowo wzmacnia analogiczną wykładnię dokonaną na gruncie polskiej ustawy o VAT.
Należy zwrócić również uwagę, że art. 19 ust. 18 ustawy o VAT dotyczy nie tylko sprzedaży kart telefonicznych, lecz również „innych jednostek” uprawniających do skorzystania z usług telekomunikacyjnych. Można więc przyjąć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego odnosi się również do sprzedaży doładowań telefonicznych w postaci elektronicznej (bez wydawania kart w formie fizycznych nośników), jako do „innych jednostek” uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym.
Z uwagi na szeroką definicję usług telekomunikacyjnych wynikającą z Szóstej Dyrektywy oraz argumenty natury funkcjonalnej (zbieżne funkcje, jakie pełnią karty telefoniczne w formie nośników fizycznych i doładowań elektronicznych) rozstrzygnięcie ETS może być istotnym argumentem przy rozstrzyganiu spraw dotyczących opodatkowania VAT sprzedaży obu typów doładowań.
