VAT od inwestycji można uwzględnić

Tak wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 marca 2012 r. w sprawie Kłub OOD (C-153/ 11).

Trybunał pozostawił jednocześnie ocenie sądu krajowego czy we danej sytuacji nie dochodzi do nadużycia lub oszustwa skutkującego wyłudzeniem VAT.

Jakiej sytuacji dotyczy wyrok

Omawiany wyrok dotyczy następującej sytuacji. Podatnik prowadzący działalność hotelarską (Kłub OOD), nabył nieruchomość – apartament mieszkalny w budynku wielomieszkaniowym. Odliczył VAT związany z tą transakcją. Nie złożył jednak deklaracji podatkowej dotyczącej zapłaty podatków lokalnych, w której występowałby jako właściciel nieruchomości i podatnik podatku od nieruchomości, nie otworzył też rachunku dla celów dostawy wody i elektryczności w swoim imieniu.

Ponadto, Kłub nie wypełnił obowiązków nałożonych przez  bułgarskie prawo administracyjne dotyczących zgłoszenia nabytego apartamentu do użytkowania (nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie obiektu, bez którego użytkowanie takie jest nielegalne).

Na podstawie tych faktów organy podatkowe uznały, że nieruchomość jest przeznaczona do użytku mieszkalnego, a nie prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji organy wydały wobec Klubu decyzję nakazująca skorygowanie odliczonego VAT.

Podatnik odwołał się od tej decyzji. Ostatecznie sprawa trafiła do sądu administracyjnego. Podatnik wskazywał przed sądem, że zamierza wykorzystywać nieruchomość podczas spotkań negocjacyjnych z biurami podróży. Zdaniem bułgarskich organów podatkowych Kłub nie wykazał, że apartament był lub będzie wykorzystywany do celów związanych z działalnością firmy.

Stanowisko Trybunału

W wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości przede  wszystkim przypomniał, że nadrzędnym celem systemu odliczeń VAT jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jednym słowem interpretując przepisy dyrektywy VAT zawsze należy mieć na względzie nadrzędny cel całego systemu VAT oraz zasadę neutralności opodatkowania. W tym zakresie Trybunał odwołał się m.in. do kluczowego dla interpretacji przepisów w zakresie odliczania VAT orzeczenia z 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman (268/83).

Z art. 168 dyrektywy VAT wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od nabytych towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Jeżeli, przeciwnie, dobro nie jest używane do celów działalności gospodarczej podatnika lecz podatnik wykorzystuje je do prywatnego użytku, to prawo do odliczenia w ogóle nie może powstać. Nabycie dobra inwestycyjnego przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia.

Jak wskazał Trybunał podatnik działa w takim charakterze, gdy działa na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału kwestia tego, czy podatnik działa w takim charakterze, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Trzeba więc m.in. uwzględnić charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem go do celów działalności gospodarczej.

Można również wziąć pod uwagę, czy zostały podjęte działania w celu zagospodarowania i uzyskania zezwoleń wymaganych do zawodowego użytkowania towaru (w tym przypadku chodzi o wystąpienie o zezwolenie na użytkowanie nieruchomości). Jednak ocenę czy w tym konkretnym przypadku Kłub działał jako podatnik Trybunał pozostawił sądowi krajowemu.

Trybunał wskazał, że gdyby podatnikowi odmówiono odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do późniejszego zawodowego wykorzystania podlegającego opodatkowaniu – pomimo pierwotnego zamiaru podatnika, by zaliczyć tego rodzaju dobro w całości do swego przedsiębiorstwa dla potrzeb przyszłych czynności – nie byłby on zwolniony z ciężaru ponoszenia całego podatku związanego z towarem, który wykorzystuje dla potrzeb swej działalności zawodowej, co w konsekwencji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania oraz naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Wydatki inwestycyjne

Trybunał, po raz kolejny odnosząc się do orzeczenia w sprawie Rompelman wskazał, że zasada neutralności VAT wymaga, aby ponoszenie kosztów inwestycyjnych na  potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, z którą wiąże się prawo do bezpośredniego odliczenia naliczonego VAT. Wobec tego podatnik, który nabywa towary na potrzeby działalności gospodarczej, czyni to w charakterze podatnika, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej. Ponadto Trybunał wskazał, że jeżeli podatnik nie może wykorzystywać dobra inwestycyjnego z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli, to prawo do odliczenia pozostaje nabyte.

Bazując na wskazanej argumentacji Trybunał uznał, że podatnik, który nabył dobro inwestycyjne, działając w takim charakterze, i który zaliczył je do majątku przedsiębiorstwa, ma prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie tego dobra w  okresie podatkowym, w  którym podatek stał się wymagalny, niezależnie od okoliczności, że rzeczone dobro nie jest bezpośrednio wykorzystywane do celów zawodowych.

Trybunał pozostawił jednocześnie ocenie sądu krajowego czy we wskazanej sytuacji nie dochodzi do nadużycia lub oszustwa skutkującego wyłudzeniem VAT, przypominając jednocześnie przesłanki, od których istnienia zależy istnienie nadużycia w zakresie VAT.

Kalina Figurska-Rudnicka doradca podatkowy, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Ptartnerzy

Komentuje Kalina Figurska-Rudnicka, doradca podatkowy, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Orzeczenie to dotyczy interpretacji przepisów dyrektywy VAT w kontekście fundamentalnej dla tego podatku zasady neutralności opodatkowania.

Neutralność VAT jest gwarantowana poprzez stosowanie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który kupuje towary i usług na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. To podstawowe dla podatnika VAT uprawnienie zapisane jest w art. 168 dyrektywy VAT oraz w art. 86 ustawy o VAT.

Nadrzędne zasady

Ustanowiony w dyrektywie (i w implementujących ją przepisach krajowych w poszczególnych państwach członkowskich) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. System VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że działalność ta podlega co do zasady opodatkowaniu VAT.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał nadrzędność zasady neutralności opodatkowania i traktowanie zasady odliczenia VAT jako podstawowego narzędzia do realizacji tej zasady. Wcielając tę zasadę w życie Trybunał wskazywał na przykład, że zasada neutralności VAT wymaga, by nakłady inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej przed jej faktycznym rozpoczęciem były traktowane jako działalność gospodarcza oraz że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą, będący w fazie przygotowawczej, nie może być dyskryminowany, jeżeli chodzi o prawo do odliczenia (orzeczenie w sprawie Rompelman, 268/83 oraz w sprawie Gabalfrisa, C-110/98).

Rozstrzygnięcia Trybunału wskazują zatem na konieczność interpretowania przepisów wspólnotowych w sposób, który pozwoli na realizacje zasady neutralności opodatkowania poprzez zapewnienie odliczenia VAT dla podatnika działającego w takim charakterze, nawet gdy nabyte towary nie są w momencie nabycia wykorzystywane do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatnika.

Jak zmieniały się przepisy

W przypadku nabycia nieruchomości, która może być przeznaczona zarówno do działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (wykorzystanie na cele prywatne) zgodnie z brzmieniem przepisów dyrektywy VAT sprzed 1 stycznia 2011 r. podatnik miał co do zasady w momencie nabycia takiej nieruchomości możliwość zdeklarowania, że nieruchomość będzie wykorzystywał w działalności opodatkowanej.

W konsekwencji w dacie nabycia nieruchomości był uprawniony do odliczenia całości naliczonego podatku. Jeżeli następnie podatnik używał nieruchomości częściowo do celów prywatnych, to takie użycie (private use) podlegało opodatkowaniu VAT.

Po 1 stycznia 2011 r. podatnik, na mocy art. 168a dyrektywy, w przypadku nabycia nieruchomości stanowiącej część majątku jego przedsiębiorstwa i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, powinien z góry założyć jaka część nieruchomości będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, a jaka do celów prywatnych (nie dających prawa do odliczenia VAT).

Następnie podatnik powinien dokonywać co roku (przez okres – według Dyrektywy VAT – maksymalnie 20 lat) korekty podatku naliczonego gdy zakres zaplanowanego wykorzystania do celów prywatnych uległ zmniejszeniu lub zwiększeniu (zamiast opodatkowywać – jak dotychczas – prywatne użycie nieruchomości).

Wyrok Trybunału dotyczy poprzedniego brzmienia dyrektywy. Jest one jednak istotny ponieważ odnosi się do bardziej generalnego zagadnienia, tj. czy w przypadku braku przeciwnych dowodów należy przyjąć domniemanie, że nabyte przez podatnika towary służyć będą wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, a co za tym idzie – przysługiwać mu będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy w przypadku gdy z przyczyn obiektywnych (w tym wypadku nieoddanie do użytkowania nieruchomości) wykorzystanie towarów do celów działalności opodatkowanej jest faktycznie niemożliwe podatnikowi przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT – zgodnie z generalną zasadą – w dacie wymagalności tego podatku.