Przepisy dotyczące ochrony środowiska nakładają na przedsiębiorców różne opłaty (m.in. środowiskowe). Na ich podstawie mogą również być nakładane na firmy różne sankcje za łamanie przepisów.

Niestety, przepisy o podatku dochodowym (zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT) nie wszystkie z nich traktują jednakowo. Oznacza to, że nie każda uiszczana należność może zwiększyć koszty prowadzonej działalności.

Związek z przychodem

Z art. 272 prawa ochrony środowiska wynika, że środkami finansowymi ochrony środowiska są w szczególności opłata za korzystanie ze środowiska, administracyjna kara pieniężna oraz zróżnicowane stawki podatków i innych danin publicznych służące celom ochrony środowiska.

Przedsiębiorca, którego działalność ingeruje w środowisko naturalne, ma obowiązek uiszczania opłat gospodarczych. Dotyczy to firm wprowadzających gazy lub pyły do powietrza, ścieki do wód lub do ziemi, zajmujących się poborem wody czy składowaniem odpadów. Opłaty te wnosi się na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego.

Opłata za korzystanie ze środowiska naturalnego jest bezpośrednio związana z uzyskanym przychodem przedsiębiorcy. To zaś powoduje, że może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z ogólną definicją zawartą w ustawie o CIT kosztami są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Opłaty środowiskowe taki warunek spełniają. Zwróciła na to uwagę np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 20 września 2011 r. (IBPBI/2/423-755/11/AP).

Czytamy w niej: „opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska w ramach prowadzonej działalności gospodarczej co do zasady podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spełniają one bowiem przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zawierającym ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są natomiast należności uiszczane w związku z nieprzestrzeganiem przepisów dotyczących ochrony środowiska”.

O tym ostatnim ograniczeniu powinni pamiętać przedsiębiorcy. Jeśli bowiem nie przestrzegają przepisów o ochronie środowiska i nie uiszczają stosowanych opłat, bądź nie przestrzegają warunków wynikających z udzielonych im pozwoleń na korzystanie ze środowiska lub innej decyzji, to nałożonych za takie działanie kar albo grzywien nie mogą zaliczyć do kosztów podatkowych.

Takim przypadkiem zajmowała się właśnie izba skarbowa we wspomnianej wcześniej interpretacji. Z pytaniem wystąpiła spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie poboru i rozprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków do wód lub ziemi. Przepisy prawa wodnego zobowiązują ją do posiadania pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzanie ścieków i wód opadowych i roztopowych do potoku oraz rzeki.

Dla niektórych wylotów spółka takiego pozwolenia nie posiada. Zadeklarowała zatem do marszałka województwa podwyższone o 500 proc. opłaty za  wprowadzanie ścieków oraz wód opadowych i roztopowych do wód (na podstawie art. 292 prawa ochrony środowiska). Zapytała, czy opłata ta może zwiększyć koszty podatkowe.

Nie wszystko wolno rozliczyć

Izba wyjaśniła, że takiej możliwości nie ma. To dlatego, że korzystanie ze środowiska bez wymaganego pozwolenia zagrożone sankcją w postaci podwyższonej opłaty za korzystanie ze środowiska jest objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT. Przepis ten mówi, że do kosztów podatkowych nie zalicza się kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska.

Mając na uwadze przepisy podatkowe izba stwierdziła, że spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów „uiszczanej w przypadku braku wymaganego pozwolenia na pobór wód lub wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi podwyższonej o 500 proc. opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska, w części obejmującej kwotę podwyższenia tej opłaty.

Stanowi ona bowiem sankcję za naruszenie przez spółkę korzystającą ze środowiska przepisów dotyczących ochrony środowiska, tj. brak wymaganego pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzanie ścieków.

Tym samym nie sposób zgodzić się (...), iż ustawa o ochronie środowiska dopuszcza działania, na które wskazuje Spółka. Zaakceptowanie takiego stanowiska sankcjonowałoby w istocie działania przedsiębiorców, którzy bez uzyskania stosownych pozwoleń (co stanowi zasadę) wprowadzają ścieki do wód i ziemi. Skoro zatem sankcyjny charakter podwyższenia opłaty nie budzi wątpliwości, wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Różne podstawy, ale skutek ten sam

Konieczność ponoszenia różnego rodzaju opłat czy kar w zakresie ochrony środowiska może być związana z odpowiedzialnością cywilną, administracyjną oraz karną.

W przypadku odpowiedzialności za szkody spowodowane oddziaływaniem na środowisko stosowane będą przepisy kodeksu cywilnego. Przyznają one prawo każdemu, komu przez bezprawne oddziaływanie na  środowisko bezpośrednio zagraża szkoda lub została wyrządzona szkoda, żądania od podmiotu odpowiedzialnego za to zagrożenie lub naruszenie przywrócenia stanu zgodnego z prawem i podjęcia środków zapobiegawczych.

Gdy jest to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, można żądać zaprzestania działalności powodującej to zagrożenie lub naruszenie. Naprawienie szkody powinno nastąpić – według wyboru poszkodowanego – albo przez przywrócenie stanu poprzedniego, albo przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (jeśli jednak przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu).

Firma, która wypłaca tego rodzaju odszkodowanie, nie zaliczy jego wartości do kosztów podatkowych.

W związku z naruszeniem przepisów dotyczących ochrony środowiska w grę może wchodzić również odpowiedzialność administracyjna. Gdy firma korzystająca ze środowiska negatywnie na nie oddziałuje, organ ochrony środowiska może zobowiązać ją do uiszczenia na rzecz właściwego gminnego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości szkód wynikłych z naruszenia stanu środowiska (gdy nie ma możliwości nałożenia obowiązku ograniczenia oddziaływania na środowisko i jego zagrożenia oraz przywrócenia środowiska do stanu właściwego). Kwota pieniężna, o której mowa, nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Tak samo będzie, gdy przedsiębiorca popełni jedno z wielu wykroczeń przewidzianych w przepisach o ochronie środowiska, za które przewidziana jest odpowiedzialność karna. Wymierzona mu grzywna nie zwiększy kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej.

Poza wspomnianym wcześniej 16 ust. 1 pkt 19 lit. a potwierdza to również art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT. Nie pozwala on zaliczać do  kosztów podatkowych grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (a mogą być one orzekane m.in. za naruszenie przepisów z zakresu ochrony środowiska).

Opłaty podstawowe i dodatkowe

Poza ustawą o ochronie środowiska jest jeszcze wiele innych, które nakładają na przedsiębiorców konkretne obowiązki i opłaty za ich niedopełnienie. Nie wszystkie ponoszone w związku z tym należności będą kosztem. Aby to ustalić konieczna jest lektura następujących przepisów ustawy o CIT:

- art. 16 ust. 1 pkt 19a

Mówi on, że kosztem uzyskania przychodów nie jest opłata produktowa, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (DzU nr 63 poz. 639).

Kosztem jest natomiast poniesiona opłata produktowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy. Dodatkowa opłata produktowa jest ustalana w drodze decyzji w przypadku, gdy przedsiębiorca bądź organizacja, na których ciąży obowiązek wpłaty opłaty produktowej, tej opłaty nie uiściła lub zrobiła to w wysokości niższej od należnej.

Warto przy tym zaznaczyć, że w przypadku nieterminowego uiszczania opłat produktowych lub uiszczenia ich w wysokości niższej od kwoty należnej, naliczane są odsetki za zwłokę (i to zarówno od zwykłej opłaty produktowej, jak i od tej dodatkowej). Odsetki za zwłokę nie zwiększą jednak kosztów podatkowych (bo są sankcją).

- art. 16 ust. 1 pkt 19c

Kosztem podatkowym nie będzie również dodatkowa opłata produktowa, o której mowa w art. 69 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (DzU nr 180, poz. 1495). Wspomniany przepis wprowadza obowiązek uiszczenia dodatkowej opłaty produktowej wtedy, gdy nie zostanie wpłacona opłata produktowa ustalana na zasadach ogólnych.

Kosztem uzyskania przychodów będą jednak poniesione opłaty, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 3 wspomnianej ustawy (pierwszy wprowadza opłatę za wpisanie do rejestru podmiotu wprowadzającego sprzęt elektroniczny i elektryczny, drugi zaś opłatę roczną, którą podmiot wpisany do rejestru i wprowadzający sprzęt ma obowiązek wpłacić do końca lutego każdego roku). Kosztem podatkowym będą również opłaty, o których mowa w art. 64 ust. 2 ustawy o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, uiszczane w przypadku nieosiągnięcia wymaganego poziomu odzysku i recyklingu.

- art. 16 ust. 1 pkt 19d

Do kosztów podatkowych nie uda się zaliczyć niektórych opłat ponoszonych na podstawie ustawy z 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach (DzU nr 79, poz. 666). Mowa o dodatkowej opłacie produktowej z art. 42 ust. 2 ustawy (ustala ją marszałek województwa w przypadku, gdy wprowadzający baterie przenośne lub akumulatory przenośne, mimo ciążącego obowiązku, nie wpłacił opłaty produktowej lub zrobił to w wysokości niższej od należnej).

Kosztem będzie natomiast opłata związana z finansowaniem publicznych kampanii edukacyjnych (wprowadzający baterie lub akumulatory przekazuje na ten cel co najmniej 0,1proc. swoich przychodów). Kosztem będzie również opłata produktowa, jaką ponosi wprowadzający baterie lub akumulatory w związku z tym, że nie osiągnął poziomów zbierania w wielkości określonej w przepisach.

- art. 16 ust. 1 pkt 19b

Do kosztów nie wolno zaliczyć dodatkowej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z 20 stycznia  2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (DzU nr 25, poz. 202 ze zm.). Kosztem mogą być natomiast opłaty, o których mowa w art. 12 ust. 2 (500 zł od każdego pojazdu wpłacane na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) i art. 14 tej ustawy (opłata za brak sieci).