Podstawą odpowiedzialności menedżerów działających w imieniu spółek handlowych jest art. 9 § 3 k.k.s.
Przepis ten stwierdza, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.
Nabiera on praktycznego znaczenia po analizie przepisów części szczególnej k.k.s., wprowadzających odpowiedzialność takich podmiotów jak: podatnik, płatnik, importer, producent, rezydent.
Przykładowo na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. odpowiedzialność ponosi podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie.
Gdy podatnikiem tym jest jednak osoba prawna (np. spółka z o.o.), to pociągnięcie takiego podmiotu do odpowiedzialności karnej jest niemożliwe. Kodeks karny skarbowy (podobnie jak kodeks karny) opiera się bowiem na odpowiedzialności indywidualnej osób fizycznych. Dlatego też wprowadzono do niego art. 9 § 3.
Odpowiadać mogą zarządzający...
Przesłanką odpowiedzialności danej osoby, na podstawie wspomnianego przepisu, jest zajmowanie się przez nią sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi, podmiotu dopuszczającego się popełnienia czynu zabronionego. Sprawowanie funkcji zarządczych może wynikać wprost z przepisów prawa, umowy, decyzji odpowiedniego organu lub faktycznego ich wykonywania.
W wypadku pierwszej z wymienionych sytuacji, zajmowanie się sprawami gospodarczymi danego podmiotu znajduje umocowanie bezpośrednio w odpowiednim przepisie, np. kodeks spółek handlowych określa sposób reprezentacji poszczególnych spółek, statuując tym samym osoby pełniące poszczególne funkcje (bądź będące wspólnikami uprawnionymi do prowadzenia spraw spółki) do roli podmiotów zajmujących się ich sprawami gospodarczymi.
W spółkach kapitałowych mogą to być zarówno członkowie zarządu, jak i prokurenci. Jeżeli w umowie spółki bądź uchwale zarządu nie ma podziału ról pomiędzy poszczególnych członków zarządu, to do odpowiedzialności najczęściej pociągana będzie osoba sprawująca funkcję prezesa zarządu.
Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 2 lipca 2002 r. (IV KK 164/02) „skoro zarząd spółki prowadzi sprawy tej spółki, a pracami zarządu kieruje jego prezes, to jeżeli nie powierzono spraw spółki jako płatnika podatku od wynagrodzeń osób fizycznych (zaliczek na ten podatek) innemu z członków zarządu albo kierownikowi innej komórki organizacyjnej tej firmy, prezes zarządu spółki jest tą osobą, która zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie, jeżeli nie dojdzie do wskazania, stosownie do art. 31 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) innej jeszcze osoby odpowiedzialnej za czynności spółki jako płatnika podatku”.
W związku z tym niezwykle istotne (i często praktykowane w dużych firmach, a szczególnie w spółkach akcyjnych notowanych na giełdzie) jest powoływanie członków zarządu wraz z przypisaniem mu zakresu zadań, za które będzie on odpowiedzialny.
W ten sposób tylko członek zarządu np. ds. finansowych, do którego obowiązków zaliczać będzie się m.in. dbanie o nadzorowanie działu księgowości oraz czuwanie nad prawidłowym rozliczaniem wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, będzie mógł odpowiadać karnie za popełnienie czynu zabronionego. Odpowiedzialność ta nie będzie natomiast ciążyć np. na osobie kierującej organizacją produkcji.
...a także doradcy podatkowi i księgowi
Dodatkowo odpowiedzialnością karną obciążyć można osobę, której powierzono na podstawie umowy zajmowanie się sprawami gospodarczymi danego podmiotu. Przede wszystkim dolegliwość ta dosięgnąć może osoby prowadzące biura rachunkowe, w tym również doradców podatkowych.
Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 22 lutego 2006 r. (III KK 213/05) „sprawcą przestępstwa, odpowiadającym w oparciu o treść art. 9 § 3 k.k.s., może być między innymi doradca podatkowy zajmujący się, na podstawie umowy, sprawami gospodarczymi (w tym także finansowymi) osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której przyznano zdolność prawną. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi”.
Należy zauważyć, że odpowiedzialność może powstać nie tylko na podstawie umowy dotyczącej prowadzenia ksiąg rachunkowych, lecz być związana z pojedynczym zleceniem np. dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego i wpłaty podatku. Odpowiedzialności karnej, w powiązaniu z omawianą normą, nie będzie jednak podlegał doradca podatkowy, który sporządził wadliwą opinię prawną.
W takim przypadku zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, że nie prowadził on spraw gospodarczych innego podmiotu. Odpowiedzialność za poszczególne działania spoczywa jedynie na tym, kto faktycznie mógł podjąć w tym zakresie decyzję.
Ważne klauzule umowne
Biura rachunkowe mogą bronić się przed przejęciem odpowiedzialności za przestępstwa karnoskarbowe poprzez zamieszczenie w umowie o prowadzenie ksiąg rachunkowych odpowiednich klauzul.
Przede wszystkim można zawrzeć postanowienie, zgodnie z którym podmiot zlecający prowadzenie ksiąg rachunkowych zobowiązuje się przedłożyć rzetelną i prawidłową dokumentację, na podstawie której sporządzone zostaną odpowiednie zapisy w księgach podatkowych i wyliczone zobowiązania publicznoprawne.
Wskazać można również, że biuro rachunkowe zobowiązuje się przekazywać informacje o wszelkich zobowiązaniach publicznych podmiotu zlecającego do ściśle określonego dnia. W ten sposób jasne stanie się, że w przypadku terminowego przekazania informacji, za wpłatę podatku w odpowiednim terminie odpowiadał będzie wyłącznie podmiot zlecający wykonanie danych czynności.
Likwidator i prokurent
Odpowiedzialność karną ponoszą również osoby zajmujące się prowadzeniem spraw gospodarczych na podstawie decyzji właściwego organu. Pojęcie „właściwy organ” należy rozumieć szeroko i nie sprowadzać go tylko do organów państwowych (np. sądy usta-
nawiające likwidatora), lecz również do organów korporacyjnych, które powierzają prowadzenie danych spraw innym osobom. Na tej podstawie odpowiadać może zatem również prokurent powołany na podstawie uchwały zarządu, którego zakres obowiązków będzie sprowadzał się do prowadzenia spraw gospodarczych danego podmiotu.
Rzeczywiście kierujący firmą
Może zdarzyć się również sytuacja (zwłaszcza w małych firmach rodzinnych), że faktycznym prowadzeniem spraw danej jednostki zajmuje się inna osoba, niż wynikałoby to z przyjętego w ustawie lub umowie sposobu reprezentacji.
Jeżeli organ prowadzący postępowanie ustali ten fakt, to taka osoba również może odpowiadać za popełnienie czynu zabronionego, mimo że z reprezentowanym przez niego podmiotem nie łączył jej formalnie żaden stosunek prawny.
Sytuację tę odpowiednio odnieść można do przypadku, gdy osoba zatrudniona w firmie na innym stanowisku (np. dyrektor kadr), oprócz powierzonych jej spraw zajmuje się również innymi problemami, które mogą rodzić odpowiedzialność karną na gruncie k.k.s.
Zobowiązanie nadal ciąży na spółce
Należy jednak zauważyć, że mimo pociągnięcia do odpowiedzialności karnej przedstawiciela danego podmiotu, w związku z jego działaniem w imieniu reprezentowanej spółki, to jednak na niej ciążyć będzie w dalszym ciągu zobowiązanie podatkowe.
Przykładowo w sytuacji sporządzenia i złożenia przez księgowego deklaracji podatkowej, w której wskazana została zaniżona podstawa opodatkowania, to na spółce ciążył będzie obowiązek dopłaty podatku wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę. Jednakże spółka będzie miała w takim przypadku prawo dochodzić odszkodowania od księgowego. Obejmować będzie ono wyłącznie zapłacone odsetki, zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości musiałoby bowiem i tak zostać uiszczone przez spółkę jako podatnika.
W zależności od stosunku prawnego łączącego spółkę ze swoim reprezentantem, różny może być zakres jego odpowiedzialności. Niemniej jednak skazujący wyrok w sprawie karnej może znacząco ułatwić dochodzenie odszkodowania w procesie cywilnym. Jak wskazuje bowiem art. 11 zd. 1 kodeksu postępowania cywilnego, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd w postępowaniu cywilnym.
Istotna jest wina sprawcy
Aby ukarać kogokolwiek na podstawie art. 9 § 3 k.k.s., musi on swoim zachowaniem wypełnić wszystkie znamiona czynu zabronionego opisanego w części szczególnej kodeksu.
Jeżeli więc doradca podatkowy złoży deklarację podatkową, wskazując w niej zbyt małą kwotę VAT (np. poprzez uznanie, że towary sprzedawane przez klienta powinny być objęte preferencyjną stawką), to dopuszczając się potencjalnie przestępstwa opisanego w art. 56 § 1 k.k.s., organ prowadzący postępowanie będzie musiał wykazać mu, że działał umyślnie.
Jeśli ustali, że czyn popełnił nieumyślnie, to nie będzie on ponosił odpowiedzialności karnej.
Czasem kara dla dwóch osób
Dla uwolnienia się przez członków zarządu (lub innych osób reprezentujących dany podmiot) od odpowiedzialności karnej w związku z art. 9 § 3 k.k.s. nie wystarczy sam fakt zawarcia umowy z podmiotem trzecim.
W postanowieniu z 23 maja 2002 r. (V KKN 426/00) Sąd Najwyższy zauważył, że „powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi samo przez się odpowiedzialności podatnika w sferze prawa karnego skarbowego, ale pod warunkiem udowodnienia, że miał on jednak świadomość możliwości wadliwego rozliczenia i godził się na rozliczenie niezgodne z przepisami prawa podatkowego”.
W takim przypadku niewykluczone jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej obu podmiotów (tj. członka zarządu i księgowego).