Firmanctwo nie zostało zdefiniowane w ustawie. Należy przez nie rozumieć działanie jednej osoby pod „szyldem” – firmą innej osoby, w celu zatajenia osoby rzeczywiście prowadzącej działalność.
Przez „szyld” innej osoby rozumie się: imię i nazwisko, nazwę lub firmę tej osoby (do wniosków takich można dojść na podstawie ordynacji podatkowej). Dodatkowym elementem koniecznym do uznania konkretnej działalności za firmanctwo, jest zgoda osoby, do której należy firma.
Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2007 r. (I SA/Lu 429/07). Czytamy w nim: „Z firmanctwem więc mamy do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy, działał świadomie, godząc się na to”.
Należy jednak podkreślić, że w obrocie gospodarczym działanie pod cudzą firmą nie jest zabronione. Istotne jest jednak to, że działanie takie musi być jawne. Sytuacja taka dopuszczalna jest na gruncie art. 439 § 2 kodeksu cywilnego (dalej k.c.). W opisanym przypadku przedsiębiorca może upoważnić innego przedsiębiorcę do korzystania ze swojej firmy pod warunkiem, iż nie wprowadza to w błąd.
Ponadto kodeks cywilny reguluje sytuacje, w których można korzystać z firmy po śmierci osoby, do której ona należała, bądź sprzedaży przedsiębiorstwa. Jednakże mimo tych dość korzystnych regulacji ustawodawca ustanowił całkowity zakaz zbywania firmy przez przedsiębiorcę (art. 439 § 1 k.c.).
Musi być skutek
Przenosząc te uwagi na grunt podatkowy, dla celów opodatkowania istotne jest, kto faktycznie prowadzi działalność. W praktyce zdarza się, że przedsiębiorcy, chcąc zmniejszyć obciążenie podatkowe, decydują się na firmanctwo. Przeważnie chodzi tutaj o sytuacje, w których podatnik, prowadząc dalej w swoim imieniu działalność gospodarczą, utraciłby prawo do uproszczonej formy opodatkowania, osiągnąłby dochody przenoszące go do wyższego progu skali podatkowej, utraciłby prawo do renty bądź emerytury itp.
Mówiąc o firmanctwie, warto zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2010 r. (II FSK 1425/08). Sąd stwierdził w nim, że „Zauważyć jednak należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka kapitałowa jest odrębną od wspólników osobą prawną, jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców-osób fizycznych.
Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych, również odrębnie opodatkowany. Osoba fizyczna nie uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie”.
Dopłata PIT i brak odliczenia VAT
Sąd wskazał więc, że aby mówić o firmanctwie, konieczny jest określony skutek, tj. zmniejszenie obciążenia podatkowego. W takiej sytuacji fiskus przeprowadzi postępowanie podatkowe i określi prawidłową wysokość podatku.
Na gruncie podatku dochodowego osoba korzystająca z cudzej firmy zobowiązana będzie do zapłaty podatku, jaki określi organ skarbowy, co potwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2011 r. (I SA/Kr 765/11). W praktyce organy skarbowe ustalają wtedy wysokość podatku, jaki powinien być zapłacony, gdyby działalność nie była prowadzona pod firmą innej osoby.
Warto też zwrócić uwagę na orzeczenie WSA w Olsztynie z 14 czerwca 2006 r. (I SA/Ol 172/06) dotyczące zobowiązania w VAT (choć wydane zostało za okres, w którym obowiązywała poprzednia ustawa o VAT). Sąd stwierdził w nim, że „Firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta.
Konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa, o którym mowa w art. 113 ordynacji podatkowej, było pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie”. Zgodnie z tym orzeczeniem podatnik firmujący działalność gospodarczą został pozbawiony prawa do odliczenia VAT. Podobnie stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2008 r. (I SA/Kr 1358/07).
Solidarna odpowiedzialność
Jednak podstawowym skutkiem firmanctwa na gruncie ordynacji podatkowej jest solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.
Zgodnie z art. 113 „jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności”.
Jest to odpowiedzialność do wysokości całego majątku, do tego solidarna, co z kolei pozwala wierzycielowi (fiskusowi) na dochodzenie należności zarówno od firmanta, jak i firmującego.
Jednakże, co należy podkreślić, odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości podatkowych, powstałych podczas prowadzenia działalności. W przypadku, gdy osoba firmująca prowadzi odrębną działalność na swoją rzecz, to za zobowiązania wynikające z tej działalności osoba trzecia nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej wraz z firmującym.
Za uszczuplenie podatku kary z k.k.s.
Oprócz odpowiedzialności na gruncie podatkowym firmanctwo sankcjonowane jest także na gruncie karnym. Zgodnie z art. 55 § 1 k.k.s. „podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie”.
Przepisem tym uregulowano odpowiedzialność firmanta. Przy czym dotyczy to zarówno przypadku całkowitego zatajenia swojej działalności, jak i zarazem ukrywania jej rzeczywistych rozmiarów.
Czyn ten zagrożony jest grzywną, a także karą pozbawienia wolności (możliwe jest tutaj zastosowanie każdej kary z osobna albo łączne dwóch). Przestępstwo to (bądź wykroczenie) jest przestępstwem skutkowym. Oznacza to, że jedną z podstawowych przesłanek poniesienia odpowiedzialności jest narażenie podatku na uszczuplenie. W przypadku braku spełnienia tej przesłanki nie będzie można pociągnąć do odpowiedzialności osoby ukrywającej swoją działalność pod firmą innej osoby.
Grzywnę wymierza się w stawkach dziennych, określając ich ilość oraz kwotową wysokość jednej stawki. Zgodnie z art. 23 k.k.s. najmniejszą ilością stawek dziennych, jaką sąd może, orzec jest 10, maksymalną zaś 720.
Natomiast określając wysokość stawki dziennej, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe, jednakże stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia (czyli aktualnie 50 zł) ani też przekraczać jej czterystukrotności (czyli 20 tys. zł). Minimalne wynagrodzenie ustalane jest na podstawie ustawy z 10 października 2002 r. (obecnie wynosi 1500 zł).
Warto zwrócić także uwagę, że w przypadku nadzwyczajnego obostrzenia kary sąd może wymierzyć grzywnę do wysokości 1080 stawek dziennych.
Nie zawsze kończy się na grzywnie
Wymierzając karę pozbawienia wolności, sąd może orzec zamiast niej karę ograniczenia wolności, w szczególności jeżeli orzeka równocześnie środek karny wymieniony w art. 22 § 2 pkt 2 – 6, co nie stoi na przeszkodzie wymierzeniu także kary grzywny grożącej za to przestępstwo obok kary pozbawienia wolności (art. 26 k.k.s.). Karę pozbawienia wolności wymierza się w dniach, miesiącach i latach, z tym że najkrócej może trwać ona pięć dni.
Zgodnie z art. 55 § 2 k.k.s. jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. W przypadku podatku narażonego na uszczuplenie w małej wartości ustawodawca rezygnuje z sankcji pozbawienia wolności, ograniczając się tylko do wymierzenia grzywny. Przez małą wielkość należy rozumieć, zgodnie z art. 53 § 14 k.k.s., wartość, która w momencie czynu nie przekraczała dwustukrotności minimalnego wynagrodzenia za pracę (obecnie 300 tys. zł).
Natomiast gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego podlega grzywnie za wykroczenie skarbowe. Ustawowy próg, o jakim mowa, wynosi pięciokrotność minimalnego wynagrodzenia w momencie popełnienia czynu. Tak więc w przypadku popełnienia wykroczenia skarbowego firmanctwa karą będzie grzywna w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotności minimalnego wynagrodzenia za pracę (czyli od 150 zł do 30 tys. zł).
Ordynacja stosowana do wszystkich, kodeks już niekoniecznie
Pomiędzy firmanctwem uregulowanym w ordynacji podatkowej a tym z kodeksu karnego skarbowego są różnice. Odpowiedzialność wynikająca z art. 113 ordynacji podatkowej ma zastosowanie zarówno do osób fizycznych, jak i prawnych. Natomiast czynu zabronionego z art. 55 k.k.s. dopuścić się może tylko osoba fizyczna. Tezę tę potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok WSA w Kielcach z 6 maja 2010 r. (I SA/Ke 162/10).
Czytamy w nim: „W przeciwieństwie do art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego (w zw. z art. 1 § 1 i art. 24 k.k.s.), którego treść wskazuje jednoznacznie na to, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna, w przypadku firmanctwa zdefiniowanego w art. 113 ordynacji podatkowej, treść przepisu może prowadzić do wniosku, że dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosi się również do posługiwania się cudzą firmą.
Podkreślić jednak należy, że możliwość posługiwania się przez osobę fizyczną przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą powstała dopiero od dnia 25 września 2003 r. – w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw”.