Ostatnimi czasy podatnicy coraz częściej otrzymują postanowienia o wszczęciu względem nich postępowania kontrolnego przez urząd kontroli skarbowej. Jako przedmiot organ podaje kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ta dość enigmatycznie brzmiąca podstawa kontroli w praktyce oznacza postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Podatnicy, nie zdając sobie sprawy z potencjalnych konsekwencji takiego pisma, wielokrotnie je bagatelizują, nie zwracając się o pomoc prawną do wykwalifikowanych podmiotów.

Tymczasem organy podatkowe, wszczynając takie postępowanie, niejako posiadają już pewną wiedzę lub przypuszczenie co do nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika. Informacje te urzędy zdobywają z różnych źródeł.

Wielokrotnie bywa nimi weryfikacja zeznań podatkowych oraz analiza przesyłanych przez notariuszy aktów notarialnych, potwierdzających nabycie określonych składników majątku. Niejednokrotnie też podstawą wszczęcia kontroli jest donos. Powagę sytuacji podatnicy uświadamiają sobie dopiero w momencie otrzymania decyzji ustalającej wysokość podatku.

Fiskus żąda sankcyjnego podatku

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

(dalej ustawa o PIT) w art. 10 określa katalog źródeł przychodów. Generalnie dzieli je na dwie kategorie: źródła ujawnione (do których zalicza m.in. przychody ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej lub najmu i dzierżawy) oraz źródła nieujawnione (tych oczywiście nie definiuje).

75 proc. wynosi zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł

W art. 20 ust. 3 ustawa o PIT wskazuje jedynie, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Szczególnie bolesna dla podatników różnica pomiędzy ujawnionymi i nieujawnionymi źródłami przychodów pojawia się przy ustalaniu wysokości należnego podatku. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 proc. dochodu.

Określenie „zryczałtowany podatek” oznacza, że jest to jedna i niezmienna stawka podatkowa, a ponadto dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie kumuluje się z innymi źródłami przychodów. Sankcyjność tego podatku ilustruje najlepiej porównanie go do innych stawek podatkowych obowiązujących w naszym kraju.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o PIT podatek dochodowy ze skali podatkowej wynosi 18 lub 32 proc. Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej mogą płacić go w wysokości 19 proc. Natomiast wysokość innych, zryczałtowanych danin ustanowionych w ustawie o PIT, jak np. z  wygranych w konkursach, grach, z wypłaconych odsetek od pożyczek, dywidend i innych przychodów z udziału z zyskach osób prawnych, waha się od 10 do 20 proc. dochodu (przychodu).

Zatem w przypadku ustalenia w decyzji dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wartości np. 100 tys. zł podatek wyniesie 75 tys. zł. Dlatego niezmiernie ważne jest, aby nie bagatelizować tego typu postępowań i trwać w błędnym przekonaniu, że mamy „pokrycie” na wszystkie poniesione wydatki w ujawnionych źródłach przychodów.

Trzeba się wykazać inicjatywą

Ministerstwo Finansów uważa, że nie ujawniając źródeł przychodu, podatnik godzi się na zastosowanie wobec niego ustawowej stawki 75 proc.

Na uwagę zasługuje odmienny charakter prowadzonego w takich przypadkach postępowania, ze względu na aktywną rolę samego podatnika. W innych postępowaniach na organie je prowadzącym spoczywa obowiązek zebrania całości materiału dowodowego.

W postępowaniach z nieujawnionych źródeł inicjatywa dowodowa spoczywa przede wszystkim na podatniku. W szeroko rozumianym interesie strony jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jej wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dlatego tak ważne jest, aby od początku aktywnie uczestniczyć w postępowaniu i wyjaśniać na bieżąco wszystkie wątpliwości.

Wskazać również trzeba, że 75-proc. podatek ustawodawca pobiera również z tytułu gromadzenia oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych.

Pożyczka i darowizna to też ryzyko

Najczęściej w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł podatnicy – w sytuacji braku pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków – powołują się na fakt zawarcia umowy pożyczki lub darowizny. W takim przypadku muszą mieć na względzie regulację wynikającą z art. 7 ust 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis ten mówi, że stawka podatku wynosi 20 proc., jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Normalna stawka od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynosi 2 proc. Wiele osób woli jednak zgodzić się na taką wysokość daniny, niż płacić zryczałtowany podatek w wysokości 75 proc.

Analogiczne rozwiązania, jak w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadził prawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Jak wskazuje art. 14 ust. 4 tej ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 proc., jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Normalna skala podatku od spadków i darowizn uzależniona jest od tego, do jakiej grupy podatkowej zaliczony jest darczyńca lub spadkodawca i wynosi od 3 do 12 proc.

Podatnik poniesie podwójną odpowiedzialność

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. (P 90/08)

rozstrzygnął kwestię zgodności z konstytucją przepisów przewidujących odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Trybunał stwierdził, że art. 54 k. k. s. w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie – wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w wysokości 75 proc., jest zgodny z art. 2 konstytucji.

Wyrok ten legitymizuje i ostatecznie rozstrzyga wątpliwości, czy podatnik będący osobą fizyczną może oprócz zryczałtowanego podatku w wysokości 75 proc. ponieść również odpowiedzialność karną.

Karnoskarbowe konsekwencje czynu stanowiącego podstawę do wymierzenia podatku w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów reguluje wspomniany art. 54 k. k. s. Przepis ten mówi, że podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności albo obu tym karom łącznie.

Mając na względzie charakter pełnionego czynu zabronionego jako oszustwa wyrażonego przez fakt zatajenia całości bądź części źródła przychodów, sądy analogicznie do sankcji administracyjnej regulowanej 75 proc. podatkiem w swoich wyrokach podchodzą bardzo rygorystycznie do wymiaru kary. Praktycznie przyjmują jako podstawę ustalenia odpowiedzialności karnej skarbowej podatek obliczony przy zastosowaniu 75 proc. stawki podatku.

Mamy zatem do czynienia z powstaniem pewnej zależności, pomiędzy sankcją administracyjną a odpowiedzialnością karną, która wyraża się w algorytmie – im wyższa jest kwota podatku wyrażona w decyzji organu podatkowego, tym z wyższą konsekwencją karną (w postaci grzywny) możemy mieć do czynienia.

Powszechnie przyjęta naganność tego typu czynów oraz surowość stosowanych sankcji powinny wyczulić podatników zarówno na etapie prowadzenia swoich spraw gospodarczych, jak i szczególnie na etapie postępowań procedowanych przez organy skarbowe. Podatnik uzyskujący dochody z nieujawnionych źródeł przychodów traktowany jest bardzo restrykcyjnie. Świadczy o tym zarówno wysokość opodatkowania – 75 proc., jak i możliwe sankcje karne.