Podobny problem dotyczy zwolnień z akcyzy dla zakładów energochłonnych i tych, które wdrożyły systemy prośrodowiskowe.
Co to są gospodarstwa domowe
Zwolnienie dla wyrobów węglowych zużywanych przez gospodarstwa domowe wynika z art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej. Podmioty zajmujące się handlem węglem (tzw. pośredniczące podmioty węglowe) mogą mieć jednak w niektórych sytuacjach trudności ze stwierdzeniem, czy dana sprzedaż faktycznie następuje do gospodarstw domowych.
Tyczy się to zwłaszcza sprzedaży na rzecz podmiotów posiadających odrębny status prawny, jednak nabywających węgiel celem zużycia go do ogrzania takich gospodarstw – jak spółdzielnie czy wspólnoty mieszkaniowe. Problem jest o tyle istotny, że same spółdzielnie ani wspólnoty nie zostały wymienione jako adresaci zwolnień, przez co nie jest oczywiste, czy sprzedaż węgla spółdzielni mieszkaniowej jest jednoznaczna ze sprzedażą na rzecz gospodarstw domowych.
Niejednolite interpretacje
W większości wydawanych interpretacji organy podatkowe, odwołując się do celu regulacji, akceptują prawo do zwolnienia również w odniesieniu do sprzedaży na rzecz wspomnianych podmiotów (zob. interpretacje Izb Skarbowych: w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2012 r., ITP-P3/443-62/12/MD i z 25 kwietnia 2012 r., ITPP3/443-33/12/ JK/BJ oraz w Łodzi z 26 kwietnia 2012 r., IPTPP3/443A-38/ 12-2/BJ).
Jednak nie można tu mówić o całkowitej jednolitości stanowiska, bowiem już w innych rozstrzygnięciach stwierdzano, że skoro spółdzielnia nie posiada żadnego tytułu prawnego do mieszkań, które zamierza ogrzewać, to sam fakt, że może ona wyroby zużyć we własnej kotłowni, a ciepło dostarczyć do pomieszczeń mieszkalnych (gospodarstw domowych) nie oznacza, iż wyroby węglowe zużywane są przez gospodarstwa domowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2012 r., ILP-P3/443-6/12-3/TW).
W podobnym niekorzystnym dla podatników duchu zapadały również interpretacje dotyczące innych podmiotów świadczących usługi na rzecz podmiotów zwolnionych z akcyzy.
Przykładowo: w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2012 r., ILPP3/443-28/12-5/TK
odmówiono prawa do zwolnienia podmiotowi ogrzewającemu powiatowy urząd pracy oraz ośrodek pomocy społecznej (choć gdyby zużycie dokonane było „bezpośrednio” przez te podmioty podlegałoby zwolnieniu), a w
interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2012 r., ITPP3/443-241/11/JK
zanegowano zwolnienia dla podmiotu ogrzewającego jednostkę Sił Zbrojnych – choć sama jednostka ze zwolnienia mogłaby skorzystać. Takie negatywne podejście jest sprzeczne z zasadniczym celem omawianych regulacji.
Jak liczyć produkcję sprzedaną
Kolejną problematyczną kwestią jest zwolnienie dla zakładów energochłonnych. Dla uznania danego podmiotu za zakład energochłonny istotne jest m.in., aby udział zakupu wyrobów węglowych w wartości jego produkcji sprzedanej był nie niższy niż 10 proc. w skali roku.
Brak jakichkolwiek wskazówek co do rozumienia pojęcia „produkcji sprzedanej” prowadzi niektóre organy do wniosku, że świadczenie usług w żaden sposób niezwiązanych z samym zużyciem węgla ma znaczenie dla kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu energochłonnego w rozumieniu przepisów akcyzowych.
Tak chociażby uznano w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 7 marca 2012 r., IPTPP3/443A-47/11-2/BJ, zgodnie z którą jeżeli obok działalności wykorzystującej węgiel dany podmiot świadczy również usługi spedycyjno-transportowe, dla których z kolei węgiel nie ma jakiegokolwiek znaczenia – wówczas również usługi transportowe obniżają wspomniany próg procentowy.
Idąc tym śladem, nie można wykluczyć, że organy będą dla kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu energochłonnego uwzględniać również operacje finansowe, udzielane pożyczki itp. W tym zatem wypadku podatnicy również ponoszą negatywne konsekwencje wadliwej, nie do końca przemyślanej, konstrukcji przepisów.
Systemy prośrodowiskowe
Wydawać by się mogło, że kontrowersji nie powinien budzić charakter zwolnienia przewidzianego dla wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska (art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy). Jednak znowu nie jest jasne, jakie dokładnie systemy należy uznać za „prośrodowiskowe” w rozumieniu przepisu. Z uzasadnienia do nowelizacji wynika, że systemem takim jest m.in. tzw. ETS (Emissions Trading System – System Handlu Uprawnieniami do Emisji).
Tym samym podmioty, które objęte są wspomnianym systemem, zasadnie oczekują, że zużywany przez nie węgiel powinien podlegać zwolnieniu z akcyzy. Zwolnienie ma bowiem charakter wyraźnie „podmiotowy”, tj. odnosi się ogólnie do podmiotów objętych określonymi systemami – nie precyzując, o jaki rodzaj zużyć chodzi.
Jednak również w tym wypadku treść przepisu została zmodyfikowana przez organy podatkowe kierujące się wykładnią „celowościową”. W interpretacjach z 24 kwietnia 2012 r. (IPTP-P3/443A-25/12-3/KK oraz IPTP-P3/443A-25/12-2/KK) Izba Skarbowa w Łodzi uznała, że jeżeli instalacje objęte systemem ETS zainstalowano jedynie w niektórych zakładach należących do danego podmiotu – może on korzystać ze zwolnienia z akcyzy jedynie dla węgla zużywanego w tych zakładach. Pozostałe zużycia powinny być, zdaniem Izby, opodatkowane akcyzą.
Jest to kolejny przykład „modyfikacji” treści przepisu przez organ podatkowy. W tym jednak wypadku zaproponowana wykładnia budzi sprzeciw nie tylko dlatego, że jest wprost sprzeczna z treścią regulacji, ale przede wszystkim dlatego, że odejście od jej jednoznacznej treści nastąpiło na niekorzyść podatnika.
Krzysztof Wiński konsultant w PwC
Komentuje Krzysztof Wiński, konsultant w PwC
O ostatniej nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym wiele już napisano i powiedziano. Nowe przepisy są powszechnie krytykowane za niespójność, brak konsekwencji oraz coraz liczniejsze problemy praktyczne wyłaniające się na ich tle dla branży węglowej.
Ze względu na znaczenie węgla zarówno dla polskiej gospodarki, jak i milionów zwykłych Polaków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w zasadzie wszystkich zwolnień z akcyzy dopuszczalnych na gruncie przepisów unijnych. Jednak sposób, w jaki ideę tę wprowadzono w życie, powoduje szereg wątpliwości i komplikacji po stronie potencjalnych beneficjentów ustanowionych zwolnień.
Bynajmniej nie opowiadamy się za nadmiernym „doprecyzowywaniem” i dodawaniem kolejnych kart do i tak już obszernych przepisów akcyzowych. Niemniej jakość uchwalanych przepisów przekłada się na późniejszą liczbę powstałych na ich gruncie sporów.
Dlatego warto przy ich stanowieniu dołożyć wszelkich starań, tak by w przyszłości nie doprowadzać do niepotrzebnych dylematów. Gdyby zaś w uproszczeniu przyjąć, że o niskiej jakości przepisów świadczy liczba zapytań kierowanych do ministra finansów – wówczas przepisom dotyczącym opodatkowania wyrobów węglowych należałoby wystawić zdecydowanie negatywną ocenę.
Krzysztof Rutkowski jest doradcą podatkowym, menedżerem w PwC
