- kto sprawuje nadzór nad wykonaniem danej pracy,
- kto może nakładać kary dyscyplinarne w związku z wykonywaniem pracy,
- kto wyraża zgodę na urlop i określa czas pracy pracownika.
W tym świetle, mimo że formalnym pracodawcą może pozostać firma wypożyczająca pracownika, to dla celów podatkowych za ekonomicznego pracodawcę będzie uznawana firma, do której nastąpiło oddelegowanie.
Tak będzie zwłaszcza, gdy faktycznie będzie ona występowała w roli pracodawcy, decydując o poszczególnych elementach stosunku pracy (w szczególności zakresie obowiązków pracownika), zapewniała mu narzędzia pracy, sprawowała nad nim nadzór.
Kto ponosi koszty
Jednak w międzynarodowej praktyce decydującym kryterium określenia ekonomicznego pracodawcy jest ostateczna lokalizacja kosztów wynagrodzenia pracownika. Oznacza to, że aby w grę wchodziło wyłącznie opodatkowanie w państwie rezydencji, koszt wynagrodzenia pracownika musi pozostać w tym państwie (nie może być przenoszony na spółkę w państwie wykonywania pracy).
Należy tu wskazać, że nawet gdy wynagrodzenie będzie pracownikowi nadal wypłacane przez jednostkę macierzystą, to może się okazać, że jego koszt ponosi korzystający z pracownika, zwracając ten koszt (nawet z marżą) wypożyczającemu. W niektórych interpretacjach władze skarbowe zajmują jednak bardziej liberalne stanowisko w tej kwestii.
Przykładowo: Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r., (IBPBII/1/415-72/11/MCZ) potwierdziła, że pracownik japoński oddelegowany do spółki polskiej nie podlega opodatkowaniu w Polsce tak długo, jak długo nie łączy go z tą spółką stosunek pracy oraz nie otrzymuje bezpośrednio od niej wynagrodzenia (koszty oddelegowania były w tym wypadku płacone na rzecz firmy japońskiej).
Przez placówkę lub zakład
Zgodnie z trzecim warunkiem, w celu opodatkowania dochodów pracownika w państwie jego rezydencji konieczne jest, aby wynagrodzenie to nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą formalny pracodawca posiada w państwie wykonywania pracy. Warunek ten ma uniemożliwić jednoczesne uwzględnienie w księgach zakładu kosztów wynagrodzeń oraz brak ich opodatkowania w państwie położenia tego zakładu.
W takiej bowiem sytuacji dane państwo traciłoby wpływy podatkowe w wyniku obniżenia wysokości podatku płaconego przez zakład, nie będąc jednocześnie uprawnionym do opodatkowania przychodu pracownika.
Konsekwentnie, jeżeli oddelegowanie nastąpi do stałego zakładu podatnika w innym państwie (np. na plac budowy spełniający taką definicję) i koszt wynagrodzeń będzie przyporządkowany do takiego stałego zakładu, to również dochód oddelegowanego pracownika powinien być opodatkowany w kraju, do którego nastąpiło oddelegowanie.
Czym jest umowa oddelegowania
Oddelegowanie (secondment) to nowy typ umowy, który nie doczekał się jeszcze uregulowania w przepisach krajowych. Jej istota polega na tymczasowym wypożyczeniu pracownika do innej firmy lub organizacji w celu wykonania określonej pracy.
Umowa określa, jaką pracę ma wykonać wypożyczony pracownik, a celem wykonania tej pracy w zasadzie oddaje go do dyspozycji firmy „wypożyczającej”. Oddelegowanie najbardziej rozpowszechnione jest wśród spółek należących do jednej grupy, z których tylko jedna zatrudnia specjalistę w danej dziedzinie.
Zbliżona sytuacja zachodzi czasem w relacjach między firmami doradczymi a ich klientami. Dochodzi wówczas do porozumień, na podstawie których pracownik zostaje oddelegowany do świadczenia pracy na rzecz firmy przyjmującej, na okres od kilkunastu dni do kilku miesięcy, a nawet lat.
W przypadku takich umów najczęściej pracownik nadal pozostaje w stosunku pracy z pracodawcą macierzystym, otrzymując od niego wynagrodzenie za pracę, a pracodawca ten następnie rozlicza się z firmą korzystającą z pracownika.
Praca na pokładzie statku lub samolotu
Jeśli praca najemna jest wykonywana na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki wykorzystywanej w żegludze śródlądowej, w drodze wyjątku od zasady ogólnej, miejscem opodatkowania może być państwo, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Komentuje Krzysztof Gil doradca podatkowy, menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Katowicach)
Miejsce opodatkowania dochodu pracowników oddelegowanych za granicę w ramach umów secondmentu zależy od kilku czynników.
Każdorazowo niezbędne jest ustalenie rezydencji podatkowej pracownika, zweryfikowanie długości jego pobytu w państwie oddelegowania, określenie zakresu uprawnień i obowiązków podmiotu korzystającego z jego pracy dla określenia, kto pozostaje ekonomicznym pracodawcą, czy w końcu określenie, czy oddelegowanie nie następuje w ramach jednej firmy, do stałego zakładu położonego w innym państwie.
Wszystkie te elementy wpływać będą nie tylko na obowiązki i wysokość obciążenia wynagrodzenia samego oddelegowanego, ale także na obowiązki pracodawcy pełniącego funkcję płatnika.
Jeśli dochód polskiego pracownika trzeba będzie opodatkować w państwie świadczenia pracy, do polskiego pracodawcy może mieć zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.
Niezbędna jednak stanie się w takim wypadku kompleksowa analiza przepisów podatkowych obowiązujących w kraju, do którego pracownik jest oddelegowany: zarówno w zakresie ustalenia wysokości obciążeń podatkowych, jak i niezbędnych do spełnienia obowiązków formalnych.
Krzysztof Gil
Łukasz Ruta jest konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Katowicach)
