W praktyce gospodarczej zdarza się coraz częściej, że pracownik jest oddelegowywany do firmy z siedzibą w innym kraju, np. specjalista wysyłany jest z polskiej spółki do spółki zagranicznej celem świadczenia określonej pracy.

Opodatkowanie dochodu osób fizycznych mieszkających w Polsce i wykonujących pracę za granicą regulują ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), przepisy wiążących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy wewnętrzne kraju, w którym praca jest świadczona.

Decyduje miejsce zamieszkania

Ważnym kryterium dla określenia miejsca opodatkowania dochodu osoby wykonującej pracę za granicą jest jej miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ust. 1a tego artykułu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenta podatkowego) uznaje się taką, która:

- posiada tu centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub,

- przebywa tu dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przez centrum interesów osobistych i gospodarczych należy rozumieć kraj, z którym pracownik ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. W praktyce jest to państwo, gdzie dana osoba zawsze mieszkała i pracowała, a także gdzie zamieszkuje jej rodzina i gdzie posiada swój majątek.

Co do zasady więc, zgodnie z polskimi przepisami, dochody z pracy polskiego rezydenta podatkowego są opodatkowane w Polsce.

Ważne postanowienia umów

Najczęściej jednak państwo, w którym pracownik świadczy pracę w ramach umowy secondmentu, również jest zainteresowane opodatkowaniem dochodu z takiej pracy. Znajdą wtedy zastosowanie przepisy regulujące unikanie podwójnego opodatkowania. Chodzi np. o sytuację, gdy polski rezydent podatkowy, zatrudniony formalnie przez firmę mającą siedzibę w Polsce, świadczy pracę w drugim kraju, pozostając polskim rezydentem podatkowym.

Lustrzany przypadek to taki, gdy cudzoziemiec oddelegowany do pracy w Polsce pozostaje w stosunku pracy wyłącznie z zagranicznym pracodawcą i to od niego otrzymuje wynagrodzenie. Wówczas – na mocy art. 4a ustawy o PIT – art. 3 ust. 1,1a czy 2a ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zasada ogólna...

Takie umowy w większości przypadków wzorowane są na przepisach Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W artykule 15 Konwencji uregulowane zostało miejsce opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego z pracy najemnej.

Zgodnie z zasadą ogólną, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w danym państwie uzyskuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym pracownik ma rezydencję podatkową, chyba że praca jest wykonywana w drugim umawiającym się państwie.

Wówczas miejscem opodatkowania dochodu będzie państwo, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Przy czym art. 15 zasadniczo ma zastosowanie do dochodów wszystkich osób świadczących czynności na podstawie umowy o pracę. Nie dotyczy natomiast należności otrzymywanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, emerytur oraz wynagrodzeń i emerytur z tytułu służby państwowej.

... i wyjątek

W art. 15 ust. 2 Konwencji wprowadzono istotne odstępstwo od zasady ogólnej zawartej w ust. 1. Otóż wynagrodzenie wypłacane pracownikowi będącemu rezydentem (mającemu ośrodek interesów życiowych) w pierwszym państwie, za pracę wykonywaną w drugim państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

- pracownik przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,

- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie,

- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Jeśli któryś z tych warunków nie zostanie spełniony, wypłacane wynagrodzenie może być opodatkowane w państwie, w którym praca jest faktyczne wykonywana, tj. zgodnie z zasadą ogólną. Spełnienie natomiast wszystkich z nich oznacza, że np. polski rezydent oddelegowany do spółki zagranicznej będzie mógł nadal płacić PIT w Polsce od swojego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Jak liczyć okres 183 dni

Pierwszym warunkiem opodatkowania pracownika w państwie rezydencji jest przebywanie w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Przez wspomniany dwunastomiesięczny okres należy rozumieć każdy okres 12 kolejnych miesięcy zawierający pierwszy lub ostatni dzień pobytu pracownika za granicą. Oznacza to, że okres ten bada się nie tylko od dnia rozpoczęcia pobytu pracownika, ale także zawsze wstecz od momentu zaistnienia zdarzenia podatkowego.

Stosownie do komentarza do Konwencji Modelowej i ostatnich stanowisk organów podatkowych, długość pobytu w danym państwie oblicza się metodą polegającą na zliczeniu „dni fizycznej obecności”.

Każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez pracownika w kraju wykonywania pracy, liczy się jako cały dzień obecności w tym państwie przy ustalaniu okresu 183 dni (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 13 lipca 2010 r., IPPB4/415-284/10-4/SP).

Do dni obecności wliczane są: dzień przybycia pracownika i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, w tym również dni weekendowe, dni ustawowo wolne od pracy, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby.

Natomiast komentarz wyłącza z obliczeń dni spędzone w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Ponadto każdy pełny dzień spędzony poza państwem, w którym pracownik świadczy pracę, niezależnie od przyczyny braku obecności (również urlop i wyjazd służbowy), nie może być brany pod uwagę.

Ekonomiczny pracodawca

Aby wynagrodzenie pracownika podlegało opodatkowaniu w państwie rezydencji, musi być spełniony także drugi warunek, zwany testem ekonomicznego pracodawcy. Mianowicie wynagrodzenie takiego pracownika nie może być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w państwie wykonywania pracy.

Należy zatem ustalić, która firma jest faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą oddelegowanego pracownika.

Termin „pracodawca” należy rozpatrywać tu w sensie materialnym, a nie tylko formalnym. Oznacza to, że pracodawcą na gruncie przepisów Konwencji niekoniecznie musi być podmiot, z którym pracownik podpisał umowę o pracę i który wypłaca mu wynagrodzenie. Pracodawcą jest ten, kto faktycznie wypełnia funkcje pracodawcy i ponosi koszty wynagrodzenia pracownika.

Zgodnie z komentarzem, aby zbadać, kto jest pracodawcą dla osoby świadczącej pracę, należy wziąć pod uwagę następujące czynniki:

- kto może wydawać polecenia służbowe,

- kto kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, gdzie praca jest wykonywana,

- kto wypłaca wynagrodzenie lub jest obciążony kosztem wynagrodzenia

- kto zapewnia pracownikowi narzędzia i materiały niezbędne do świadczenia pracy,

- kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących daną pracę,

- kto sprawuje nadzór nad wykonaniem danej pracy,

- kto może nakładać kary dyscyplinarne w związku z wykonywaniem pracy,

- kto wyraża zgodę na urlop i określa czas pracy pracownika.

W tym świetle, mimo że formalnym pracodawcą może pozostać firma wypożyczająca pracownika, to dla celów podatkowych za ekonomicznego pracodawcę będzie uznawana firma, do której nastąpiło oddelegowanie.

Tak będzie zwłaszcza, gdy faktycznie będzie ona występowała w roli pracodawcy, decydując o poszczególnych elementach stosunku pracy (w szczególności zakresie obowiązków pracownika), zapewniała mu narzędzia pracy, sprawowała nad nim nadzór.

Kto ponosi koszty

Jednak w międzynarodowej praktyce decydującym kryterium określenia ekonomicznego pracodawcy jest ostateczna lokalizacja kosztów wynagrodzenia pracownika. Oznacza to, że aby w grę wchodziło wyłącznie opodatkowanie w państwie rezydencji, koszt wynagrodzenia pracownika musi pozostać w tym państwie (nie może być przenoszony na spółkę w państwie wykonywania pracy).

Należy tu wskazać, że nawet gdy wynagrodzenie będzie pracownikowi nadal wypłacane przez jednostkę macierzystą, to może się okazać, że jego koszt ponosi korzystający z pracownika, zwracając ten koszt (nawet z marżą) wypożyczającemu. W niektórych interpretacjach władze skarbowe zajmują jednak bardziej liberalne stanowisko w tej kwestii.

Przykładowo: Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r., (IBPBII/1/415-72/11/MCZ) potwierdziła, że pracownik japoński oddelegowany do spółki polskiej nie podlega opodatkowaniu w Polsce tak długo, jak długo nie łączy go z tą spółką stosunek pracy oraz nie otrzymuje bezpośrednio od niej wynagrodzenia (koszty oddelegowania były w tym wypadku płacone na rzecz firmy japońskiej).

Przez placówkę lub zakład

Zgodnie z trzecim warunkiem, w celu opodatkowania dochodów pracownika w państwie jego rezydencji konieczne jest, aby wynagrodzenie to nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą formalny pracodawca posiada w państwie wykonywania pracy. Warunek ten ma uniemożliwić jednoczesne uwzględnienie w księgach zakładu kosztów wynagrodzeń oraz brak ich opodatkowania w państwie położenia tego zakładu.

W takiej bowiem sytuacji dane państwo traciłoby wpływy podatkowe w wyniku obniżenia wysokości podatku płaconego przez zakład, nie będąc jednocześnie uprawnionym do opodatkowania przychodu pracownika.

Konsekwentnie, jeżeli oddelegowanie nastąpi do stałego zakładu podatnika w innym państwie (np. na plac budowy spełniający taką definicję) i koszt wynagrodzeń będzie przyporządkowany do takiego stałego zakładu, to również dochód oddelegowanego pracownika powinien być opodatkowany w kraju, do którego nastąpiło oddelegowanie.

Czym jest umowa oddelegowania

Oddelegowanie (secondment) to nowy typ umowy, który nie doczekał się jeszcze uregulowania w przepisach krajowych. Jej istota polega na tymczasowym wypożyczeniu pracownika do innej firmy lub organizacji w celu wykonania określonej pracy.

Umowa określa, jaką pracę ma wykonać wypożyczony pracownik, a celem wykonania tej pracy w zasadzie oddaje go do dyspozycji firmy „wypożyczającej”. Oddelegowanie najbardziej rozpowszechnione jest wśród spółek należących do jednej grupy, z których tylko jedna zatrudnia specjalistę w danej dziedzinie.

Zbliżona sytuacja zachodzi czasem w relacjach między firmami doradczymi a ich klientami. Dochodzi wówczas do porozumień, na podstawie których pracownik zostaje oddelegowany do świadczenia pracy na rzecz firmy przyjmującej, na okres od kilkunastu dni do kilku miesięcy, a nawet lat.

W przypadku takich umów najczęściej pracownik nadal pozostaje w stosunku pracy z pracodawcą macierzystym, otrzymując od niego wynagrodzenie za pracę, a pracodawca ten następnie rozlicza się z firmą korzystającą z pracownika.

Praca na pokładzie statku lub samolotu

Jeśli praca najemna jest wykonywana na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki wykorzystywanej w żegludze śródlądowej, w drodze wyjątku od zasady ogólnej, miejscem opodatkowania może być państwo, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Komentuje Krzysztof Gil doradca podatkowy, menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Katowicach)

Miejsce opodatkowania dochodu pracowników oddelegowanych za granicę w ramach umów secondmentu zależy od kilku czynników.

Każdorazowo niezbędne jest ustalenie rezydencji podatkowej pracownika, zweryfikowanie długości jego pobytu w państwie oddelegowania, określenie zakresu uprawnień i obowiązków podmiotu korzystającego z jego pracy dla określenia, kto pozostaje ekonomicznym pracodawcą, czy w końcu określenie, czy oddelegowanie nie następuje w ramach jednej firmy, do stałego zakładu położonego w innym państwie.

Wszystkie te elementy wpływać będą nie tylko na obowiązki i wysokość obciążenia wynagrodzenia samego oddelegowanego, ale także na obowiązki pracodawcy pełniącego funkcję płatnika.

Jeśli dochód polskiego pracownika trzeba będzie opodatkować w państwie świadczenia pracy, do polskiego pracodawcy może mieć zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Niezbędna jednak stanie się w takim wypadku kompleksowa analiza przepisów podatkowych obowiązujących w kraju, do którego pracownik jest oddelegowany: zarówno w zakresie ustalenia wysokości obciążeń podatkowych, jak i niezbędnych do spełnienia obowiązków formalnych.

 

 

Krzysztof Gil

Łukasz Ruta jest konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Katowicach)