Powinny one powiększać wartość początkową pojazdu będącą podstawą naliczania amortyzacji.Wydaje się, że wyrok NSA z 14 marca 2012 r. (II FSK 1736/10) ostatecznie przesądza o kwalifikacji wydatków na rejestrację pojazdów.
Jednak, mimo że rozstrzygnięcie to niewątpliwie zbliża nas do ujednolicenia dotychczasowej linii interpretacyjnej, to jednocześnie może przysporzyć problemów wielu podatnikom – zwłaszcza tym, którzy wykorzystują w działalności gospodarczej liczną flotę pojazdów.
W dacie poniesienia
Od kilku lat utrwaliło się stanowisko, wyrażane również w interpretacjach organów podatkowych, że wydatki związane z rejestracją pojazdów (m.in. opłaty za wydanie dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych, nalepki na przednią szybę czy nalepek legalizacyjnych) są kosztami pośrednimi potrącanymi w dacie poniesienia (zob. np. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2010 r., ILPB3/423-1042/09-3/EK).
W rezultacie większość przedsiębiorców, ustalając wartość początkową pojazdów dla celów amortyzacji podatkowej, nie uwzględniała w niej opłat rejestracyjnych. Czy słusznie?
Argumenty sądu
Mając na uwadze treść art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), NSA orzekł, że na wartość początkową nabywanych składników składają się nie tylko wydatki wymienione wprost w art. 16g ust. 3, ale też wszelkie inne wydatki, „w wyniku których nabywana rzecz (…) jest kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania”. Sąd podkreślił, że w przypadku pojazdów „«kompletność i zdatność do używania» oznacza możliwość poruszania się po drogach publicznych” i wskazał jednocześnie, że dla realizacji tego celu nie wystarczy „legitymowanie się świadectwem homologacji bądź badaniem technicznym pojazdu”.
Co mówią przepisy
W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego. W przypadku nabycia, wartość początkową ustala się na podstawie art. 16g ust. 3.
Zgodnie z nim, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (z wyjątkiem przypadków, gdy nie stanowi on podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony bądź zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT).
W przypadku importu cena nabycia obejmuje dodatkowo cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Wydaje się, że argumentacja NSA jest zasadna. W rozdziale 2 Prawa o ruchu drogowym, traktującym o warunkach dopuszczenia pojazdów do ruchu, ustawodawca wskazał konieczność zarejestrowania i zaopatrzenia pojazdów poruszających się po drogach publicznych w zalegalizowane tablice rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną. Zatem zgodnie z prawem niedopuszczalne jest poruszanie się po drodze publicznej niezarejestrowanymi pojazdami samochodowymi.
Zapis ten (wyłączając raczej teoretyczne przypadki, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie na terenach prywatnych) oznacza zatem, że niezarejestrowane pojazdy nie mogą być uznane za kompletne i zdatne do używania, a zatem nie mogą być amortyzowane dla celów podatkowych.
Takie rozumowanie prowadzi do wniosku, że ujęcie opłat rejestracyjnych w wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej jest zgodne z treścią art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Mieszczą się one w otwartym katalogu kosztów związanych z zakupem, które powinny być naliczone do dnia przekazania środka trwałego, bowiem de facto przekazanie to warunkują.
Od tej zasady zdają się istnieć dwa główne wyjątki – wskazana już sytuacja, w której nabyte pojazdy byłyby wykorzystywane wyłącznie na drogach prywatnych oraz sytuacja, w której podatnik nabywa pojazd używany, który jest dopuszczony do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, a zatem – mimo konieczności przerejestrowania – jest składnikiem majątku kompletnym i zdatnym do użytku na dzień oddania do używania.
Jak traktować ubezpieczenie OC
Jednocześnie, w naszej ocenie, nie można rozciągać argumentacji NSA na wydatki poniesione na składkę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.
Wprawdzie poruszanie się pojazdem samochodowym po drogach publicznych bez opłaconej składki jest niezgodne z przepisami, zaś zwyczajowo urzędy komunikacji w Polsce wymagają okazania dowodu zapłaty składki przy rejestracji pojazdu, ale jednak wymóg posiadania dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadacza pojazdu określony jest w rozdziale 5 Prawa o ruchu drogowym, traktującym o porządku i bezpieczeństwie ruchu na drogach, a nie w przepisach traktujących o warunkach dopuszczenia pojazdów do ruchu.
Aneta Saramak, doradca podatkowy w Zespole Instytucji Finansowych Deloitte Doradztwo Podatkowe
Zastosowanie się do tez wskazanego wyroku NSA teoretycznie nie powinno przysparzać większych problemów podatnikom, w tym przedsiębiorcom dysponującym dużymi flotami, pod warunkiem przyjęcia, że zmiana metodologii dotyczyć będzie wyłącznie nowo wprowadzanych do ewidencji składników majątkowych.
Przykładowo, firmy działające w branży leasingowej już prowadzą prace mające na celu zapewnienie zgodności przyjętych rozwiązań ze stanowiskiem NSA. Problemy, głównie natury logistycznej, mogą pojawić się w razie uznania, że rozstrzygnięcie NSA należałoby zastosować również do już posiadanych i amortyzowanych pojazdów.
Z uwagi na wykształconą wcześniej praktykę rynkową, popartą również interpretacjami organów podatkowych, zakładającą, że wydatki na rejestrację pojazdów są kosztami uzyskania przychodów potrącanymi w dacie poniesienia, trudno karać podatników nakładając na nich w tej chwili obowiązek dokonywania wstecznych korekt podatku dochodowego.
Z drugiej strony, pełną ochronę mają zapewnioną wyłącznie podatnicy posiadający indywidualne interpretacje ministra finansów wydane w ich sprawach. W odniesieniu do pozostałych nie można niestety wykluczyć potencjalnych sporów z organami podatkowymi.