Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji – kiedy go złożyć

Wielu podatników w sporach z fiskusem podporządkowuje się woli organów skarbowych, bez korzystania ze wszystkich dopuszczalnych ścieżek odwołania się od decyzji podatkowych.

Po pewnym czasie może się okazać, że ostateczne rozstrzygnięcie, wydane w ich sprawie, zostało podjęte w sposób urągający standardom postępowania podatkowego bądź przy zastosowaniu wykładni prawa materialnego, która znacząco odbiega od przyjętej powszechnie interpretacji.

Podatnikom w takiej sytuacji pomóc może złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji. Jest to środek umożliwiający wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej.

Jego wyjątkowość polega na tym, że może być użyty wyłącznie w stosunku do ostatecznych decyzji podatkowych, a zatem takich, od których nie służy już żaden środek odwoławczy. Ponadto w sprawie, w której złożono wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie mógł się wypowiedzieć uprzednio sąd administracyjny, chyba że dotyczy to przypadku, gdy w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego wydano dwie lub więcej decyzji.

Uwaga na terminy

Istotnym ograniczeniem możliwości skorzystania z instytucji stwierdzenia nieważności decyzji są terminy przewidziane w ordynacji podatkowej. Po pierwsze, ustawodawca postanowił, że pozostawia się bez rozpoznania wniosek o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji złożony po upływie pięciu lat od dnia doręczenia stronie decyzji podatkowej.

Drugim ograniczeniem jest koniec terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub terminu, w którym organ może wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy odmawia bowiem stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów.

Zasadę tę stosuje się  również w sytuacji, gdy w trakcie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji skończy się termin przedawnienia. Wtedy jednak, odmawiając stwierdzenia nieważności, organ ma obowiązek wskazać, czy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. Rozstrzygnięcie to może mieć bowiem kluczowe znaczenie dla możliwości dochodzenia w przyszłości odszkodowania od Skarbu Państwa na drodze postępowania cywilnego.

Z odmową stwierdzenia nieważności decyzji nie spotkamy się jednak w wypadku uprzedniego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego np. poprzez zapłatę podatku wynikającego z decyzji wymiarowej. W tej sytuacji nie może dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynym ograniczeniem czasowym jest wtedy pięcioletni termin od momentu doręczenia decyzji. Tak samo będzie, gdy decyzja dotyczy stwierdzenia nadpłaty podatku.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2012 r. (II FSK 1982/11), „przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym”.

Kto prowadzi postępowanie

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może zostać wszczęte z urzędu bądź na wniosek zainteresowanej strony. Jeżeli decyzja została wydana przez: ministra finansów, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, to postępowanie prowadzi ten organ. W pozostałych wydatkach właściwy jest organ wyższego stopnia.

Zasady te nie mają zastosowania, gdy minister finansów wszczyna postępowanie z urzędu – wtedy należy ono do jego wyłącznej właściwości.

Przyczyny usunięcia z obrotu

Stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji podatkowej może nastąpić wyłącznie z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.

Co mówi przepis

Nieważność decyzji podatkowej stwierdza się, gdy:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Najbardziej pojemna, a przez to najczęściej podnoszona przez podatników, jest wada opisana jako rażące naruszenie prawa.

W celu stwierdzenia, czy w danej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, przede wszystkim ustalić należy treść normy prawnej, która została naruszona prawomocną decyzją. Następnie konieczne jest przeanalizowanie przepisu przy zastosowaniu różnych rodzajów wykładni (np. językowej, funkcjonalnej, systemowej).

Nieodzowne może się okazać skorzystanie z dostępnych w Internecie baz danych: interpretacji przepisów prawa podatkowego (http://sip.mf.gov.pl) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rażące naruszenie prawa

Po ustaleniu znaczenia przepisu na podstawie tych przesłanek należy porównać jego powszechnie przyjętą wykładnię z interpretacją zastosowaną przez organ podatkowy w ostatecznej decyzji. Jeżeli rozstrzygnięcie w orzeczeniu odbiega od wskazanego wzorca, to można podjąć próbę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

Nie należy jednak zapominać, że naruszenie prawa, będące podstawą stwierdzenia nieważności, musi mieć cechę „rażącego”. Z tego typu kwalifikowaną wadą będziemy mieć co do zasady do czynienia w sytuacji, gdy wykładnia określonej normy prawnej nie budzi wątpliwości zarówno w praktyce stosowania prawa, jak i orzecznictwie.

Jeżeli zatem dana kwestia musiała być przedmiotem uchwały poszerzonego składu NSA, to niejako z góry wykluczona jest w tym przypadku cecha „rażącego” naruszenia. Skoro bowiem różne składy sądów interpretowały daną normę prawną w sposób odmienny, to nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa.

Jak wskazał NSA w wyroku z 18 lutego 2011 r. (II FSK 1822/09), „o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia”.

Rażące naruszenie prawa może się odnosić zarówno do przepisów materialnych (ustaw podatkowych), jak i do norm proceduralnych (zawartych w ordynacji podatkowej). W tym drugim przypadku stwierdzenie nieważności decyzji jest możliwe, tylko gdy mogło mieć wpływ na wynik pierwotnego postępowania.

Marek Michnik doradca podatkowy, właściciel Kancelarii Prawno - Podatkowej Perfect z siedzibą w Sosnowcu

Z przykładami rażącego naruszenia prawa w wielu wypadkach spotykamy się przy decyzjach wydawanych przez organy samorządowe działające w charakterze organów podatkowych. Najczęstszymi uchybieniami proceduralnymi są te związane z wadliwym liczeniem terminów bądź pomijaniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Organy te ponadto rzadko korzystają z możliwości tzw. autokorekty decyzji w trybie art. 226 § 1 ordynacji podatkowej po wniesieniu przez stronę odwołania. Błędy organów skarbowych wynikają przede wszystkim z dużej rotacji pracowników urzędów skarbowych, a przez to z braku doświadczenia w stosowaniu niektórych przepisów procesowych.

Winny jest również ustawodawca, który tworząc coraz bardziej skomplikowane przepisy, sam prowokuje błędy. Uchybienia urzędów skarbowych zazwyczaj są usuwane przez izby skarbowe w toku kontroli instancyjnej.

Jednak gdy zbliża się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego bądź termin wydania decyzji (np. w przypadku nieujawnionych źródeł przychodu), to również i organom II instancji zdarza się popełniać rażące uchybienia bądź akceptować błędy popełnione na wcześniejszych etapach postępowania.